I SA/Gd 91/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. M.K. w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy "A" z/s w S., faktycznym przedmiotem działalności były usługi budowlane. Skarżący w dniu 25 kwietnia 2013 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. na druku PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego przeprowadzeniem kontroli podatkowej, wydał w dniu 8 maja 2017 r. decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej w wysokości 326.319 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że M.K. prowadząc w 2012 r. działalność gospodarczą: - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.710,70 zł, z tytułu odpisów amortyzacyjnych dla maszyny do mieszania i transportu zapraw oraz agregatu tynkarskiego, - zaniżył koszty uzyskania przychodów o 24,75 zł z tytułu błędnego przeniesienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów pobranych składek na ubezpieczenie ZUS, - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.878,05 zł w związku z podwójnym zaewidencjonowaniem faktur dot. zakupu materiałów, - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.800,44 zł, w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi dot. zwrotu towarów, zamiast pomniejszenia kosztów, - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.490,00 zł, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury z dnia 29.09.2012 r., nr [...], wystawionej przez I.S. z tyt. wynajmu podnośnika, która nie dotyczyła firmy "A", - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.273.400,00 zł z tytułu usług podwykonawców, tj. "C" B.K. z/s w D. i firmy "B" Z.R. z/s S. Decyzją z dnia 29 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez M,K, , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że M.K. zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego 2012 roku zakup usług stanowiących prace zbrojeniowe, prace szalunkowe, prace murarskie w łącznej kwocie 1.273.400,00 zł, na podstawie faktur wystawionych przez B.K. oraz Z.R.. W związku jednak z tym, że faktury wystawione przez te osoby nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, M.K. dokonał nieuprawnionego zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego należało dojść do wniosku, że B.K. nie mógł sam wykonać wszystkich robót udokumentowanych wystawionymi fakturami. Wskazuje na to w szczególności fakt, że samodzielnie miał wykonywać różnego rodzaju usługi, w krótkich odstępach czasu a zdaniem organu, jedna osoba nie mogła samodzielnie wykonać robót w tak dużym rozmiarze w odstępie kilku dni. Wykonanie prac wskazanych w fakturach wymagało zatrudnienia odpowiedniej ilości pracowników czy podwykonawców, a takich B.K. nie zatrudniał. Ponadto wystawione przez B.K. faktury dają obraz bardzo dużej skali prowadzonej działalności gospodarczej, choć brak jest dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie firmy, w tym dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów. W przypadku usług nabytych od Z.R. Dyrektor wskazał, że nie mogły zostać one wykonane przez M.M. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń, osoba ta w 2012 r. poza ułożeniem wykładziny nie wykonywała żadnych prac budowlanych, nie wystawiała faktur i nie podpisywała ich, od momentu utworzenia firmy nie wyrobiła pieczątki do działalności gospodarczej, usługi wykonywała samodzielnie i nie zatrudniała pracowników. Dodatkowo organ podatkowy dokonał także analizy dokumentów składanych przez M.M., która wykazała, iż nie złożył on żadnych informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy na drukach PIT-11 i PIT-8B, które by potwierdziły, że w 2012 r. zatrudniano pracowników na umowę o pracę lub umowę o dzieło. Dyrektor, w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził również, że Z.R. nie mógł nabyć usług od W.K., a także od P.Z. W tych okolicznościach organ przyjął, że skoro faktury, w których jako wystawca widnieją M.M., W.K. oraz P.Z. nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały wykonane pomiędzy tymi podmiotami a Z.R., to w konsekwencji należało uznać, że Z.R. nie mógł zrealizować usług budowlanych wymienionych na fakturze wystawionych dla M.K.. Dyrektor stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za dowód w prowadzonej sprawie księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego za 2012 r. w zakresie ww. faktur wystawionych przez Z.R. i B.K., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże nawet po otrzymaniu ww. protokołu Skarżący nie przedstawił dowodów wiarygodnie potwierdzających, że zdarzenia opisane w spornych fakturach rzeczywiście miały miejsce i że zostały one wykonane przez wystawców tych faktur. Jakkolwiek Skarżący wskazał w odwołaniu, że świadkowie (pracownicy zatrudnieni przez niego w latach 2011 -2012) zeznali, że na budowie "C " i w R. pracowali B.K. i Z.R. wraz ze swoimi podwykonawcami, to jednak nie oznacza to, że wystawione przez nich faktury odzwierciedlały rzeczywisty zakres wykonanych prac. Jak wskazano wyżej, ani B.K., ani Z.R. nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie prac w zakresie opisanych w ww. fakturach, nie zatrudniali także żadnych pracowników czy podwykonawców. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, Dyrektor uznał je za bezpodstawne. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego M.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 42 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ nie oparł się na faktach, lecz na pomówieniach i domysłach. Zarzucono, że materiał dowodowy, na którym oparto rozstrzygnięcia pochodził z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w których podatnik nie brał udziału. Zdaniem strony, organ nie odniósł się do zeznań pracowników skarżącego, przez co zaniechał ustalenia stanu faktycznego. Pominięcie tych zeznań stanowiło, w ocenie skarżącego, o wybiórczej ocenie materiału dowodowego. Strona zarzuciła, że organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa skutecznej obrony i możliwości wykazania przed organem podatkowym, że zakwestionowane faktury potwierdzają wykonanie prac przez podwykonawców. Zdaniem skarżącego, Dyrektor powielając stanowisko organu pierwszej instancji organ naruszył zasadę dwuinstancyjności, a przy tym organ kwestionując wykonane prace nie wskazał, kto je wykonał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną była ocena zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe, w kategorii kosztów uzyskania przychodu, wykazanych przez podatnika wydatków, które miały zostać poniesione za wykonanie prac budowlanych. Zakwestionowane koszty wynikały z faktur, w których jako wystawcy zostali wskazani Z.R. i B.K.. Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem zafakturowane prace nie zostały wykonane przez te podmioty. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i sprowadzają się do stwierdzenia, że organ nie oparł się faktach lecz na domniemaniach. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut skarżącego, iż organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do zeznań pracowników M.K., bowiem zarówno organ pierwszej instancji (przytaczając w tej mierze obszernie zeznania pracowników podatnika), jak i organ odwoławczy odnieśli się do tych dowodów, dokonując ich prawidłowej oceny na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew stanowisku skarżącego nie doszło zatem do zaniechania ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Nie znajduje również uzasadnienia, w ocenie Sądu, podnoszony przez skarżącego zarzut, iż cały materiał dowodowy został oparty na analizie dokumentów podatkowych podwykonawców, pochodzących z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w których M.K. nie uczestniczył. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07). Z powyższego wynika, że w dowodowym postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15), bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu dotyczącego nieuprawnionej - zdaniem strony - odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że w swoim wniosku strona wskazała na konieczność przesłuchania szeregu świadków celem wyjaśnienia, że usługi budowlane zostały wykonane przez podwykonawców podatnika. Zatem strona poprzez instytucję rozprawy administracyjnej de facto zmierzała do ponownego przeprowadzenia, i to w znacznej części, postępowania dowodowego. Należy w tym miejscu wskazać, że istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem drugiej instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Zatem zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, UNIMEX, Wrocław, s. 796). Nie bagatelizując zatem znaczenia dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) jako jednej z podstawowych gwarancji procesowych praw strony, podkreślenia wymaga, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w przepisie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 381/10, LEX nr 749892). Odnośnie odmowy dopuszczenia dowodu z postanowienia Prokury Rejonowej w S. należy wskazać, że przedmiotem wydanego postanowienia była odmowa wszczęcia dochodzenia z uwagi na brak wystąpienia znamion przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 kodeksu karnego. W związku z tym zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wprawdzie z treści uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że na podstawie złożonych zeznań organy ścigania uznały, iż w związku z realizacją usług budowalnych nie doszło do wprowadzenia podatnika w błąd, niemniej jednak należy zauważyć, że organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych. W tym względzie organ nie musi kierować się ustaleniami dokonanymi przez inne organy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się wprawdzie związanie organów podatkowych rozstrzygnięciami jakie zapadają w postępowaniu karnym, ale dotyczy to wyłącznie prawomocnych wyroków skazujących (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Organ nie jest zatem związany ustaleniami, jakie wynikają z postanowienia prokuratora o odmowie wszczęcia dochodzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie może być zatem uznana za naruszająca prawo w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu. Zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem organ wyjaśnił skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko (co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej). Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu bezpodstawny jest również podniesiony w skardze zarzut powielenia przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, Dyrektor wywiązał się z obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, wynikającego z określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ odwoławczy nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez skarżącego w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w sprawie. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski (co uniemożliwia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nieskutecznym). A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie należy zaaprobować prezentowane przez organy stanowisko, że brak było podstaw do ujęcia w kategorii kosztów uzyskania przychodu wydatków, które miały być poniesione przez podatnika w związku z pracami budowlanymi, jakie na jego rzecz mieli świadczyć Z.R. i B.K.. Faktury VAT, w których osoby te widniały jako ich wystawcy, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Odnosząc się do kwestii zastosowania wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12). Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012r., II FSK 627/12; 7 października 2014r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż wydatki, które miały zostać poniesione przez podatnika na poczet robót budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, w związku z tym, że prace te nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją Z.R. oraz B.K. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, z ustaleń organów bezspornie wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na jego rzecz przez te podmioty przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, jak i przez wskazanych podwykonawców, tj. przez M.M., P.Z. i W.K. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług od B.K. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę. Jak ustalono, B.K. nie miał możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo technicznym i nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania. Z opisów znajdujących się na zakwestionowanych fakturach wynika, że miał on wykonywać różnego rodzaju usługi (prace murarskie na budynku osiedla "C" w S., prace betoniarsko-budowlane w R., roboty betoniarsko-zbrojeniowe na hali w R., montaż i zdemontowanie szalunków - hala w miejscowości R., prace betoniarsko-zbrojeniowe w miejscowości R. - przechowalnia ziemniaka, Hotel "D", roboty podwykonawcze w K.). Jak zwrócił przy tym uwagę organ odwoławczy, faktury wystawiane były często w krótkich odstępach czasu (od jednego do pięciu dni), a szeroki zakres udokumentowanych czynności wymagał nie tylko ścisłej i ciągłej współpracy z podwykonawcami, ale również wyspecjalizowanej wiedzy i umiejętności. Zgodzić należy się z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że jedna osoba nie mogła samodzielnie wykonać robót w tak dużym rozmiarze w odstępie jednego, dwóch czy pięciu dni. Wykonanie prac wskazanych w fakturach - z uwagi na ilość dokonywanych transakcji w krótkim przedziale czasu, różne miejsca świadczenia usług, czas niezbędny do ich wykonania - wymagało zatrudnienia odpowiedniej ilości pracowników czy podwykonawców, a z usług takich osób, jak wykazano to w przeprowadzonym postępowaniu, B.K. nie korzystał. Wystawione przez B.K. faktury dają obraz bardzo dużej skali prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem nie stwierdzono żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie tej działalności w szczególności brak jest dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, np. dokumentów na zakup: paliwa, ubrań roboczych, środków BHP, narzędzi, urządzeń niezbędnych do wykonywania usług, dowodów potwierdzających ponoszenie opłaty za rozmowy telefoniczne - skoro jak twierdził kontaktował się ze swoimi kontrahentami, deklaracji ZUS - świadczących o opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne podatnika oraz zatrudnionych pracowników, dokumentów potwierdzających posiadanie maszyn i urządzeń, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłaty za wykonane usługi. Sąd zwraca uwagę, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo wymienione zostały także okoliczności wskazujące na brak możliwości wykonania prac budowlanych przez podmioty, które miały świadczyć usługi budowlane na rzecz B.K.. Okoliczności te rozpatrywane łącznie ze stwierdzonym przez organy podatkowe brakiem możliwości wykonania prac budowlanych samodzielnie przez tę osobę, pozwoliły dojść organom podatkowym do prawidłowego wniosku o niewykonaniu zakwestionowanych robót na rzecz M.K. W związku z tym słusznie uznano, że faktury wystawione przez B.K., jako nie dokumentujące rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Ustalenia organów podatkowych nie wskazują także, aby sporne prace miały zostać wykonane przez Z.R.. Podobnie jak w przypadku prac, które miały być realizowane przez B.K. nie ma wiarygodnych dowodów na to, że zafakturowane usługi budowlane mogły zostać wykonane przez podwykonawców Z.R.. W szczególności przeczą temu zeznania M.M., wskazującego, że w 2012 r., poza ułożeniem wykładziny nie wykonywał żadnych prac budowlanych. Świadek ten zaprzeczył przy tym, aby okazane mu faktury zostały przez niego wystawione i podpisane. Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że Z.R. nie mógł nabyć usług budowlanych od W.K., albowiem osoba ta nigdy nie figurowała w bazie Urzędu Skarbowego W. Z kolei jeśli chodzi o realizację usług budowalnych, które miały być świadczone przez P.Z. to wprawdzie wskazywał on, że wykonywał prace w R. albo w K., niemniej jednak jego zeznania charakteryzują się dużym stopniem ogólnikowości. Świadek ten, zasłaniając się często niepamięcią, nie potrafił wskazywać kogo zatrudniał przy wykonywaniu prac, a także jakie kwoty wypłacał pracownikom. Pomimo deklarowania, że przy wykonywaniu prac współpracował z innymi osobami, z ustaleń organów wynika jednak, że P.Z. nie posiada żadnych umów zawartych z pracownikami, ani listy płac (nie złożył żadnej informacji PIT-11 lub P1T-8B). Nie dysponował także żadnymi kalkulacjami kosztorysów, specyfikacjami wykonanych robót, dziennikami budowy, protokołami odbioru robót, dokumentami kosztowymi związanymi z działalnością gospodarczą, np. potwierdzeniami nabycia biletów na dojazd, zakupu ubrań roboczych, środków BHP, opłat za rozmowy telefoniczne, dowodów zakupu narzędzi wykorzystywanych do świadczenia usług. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot, które miały zostać poniesione na wykonanie usług przez Z.R.. Osoba ta nie miała możliwości samodzielnego wykonania zakwestionowanych prac budowlanych, ani też prac tych na jego rzecz nie wykonali wskazywani podwykonawcy. Sąd aprobuje w pełni stwierdzenie, że ani Z.R., ani B.K. nie mogli sprzedać usług M.K., a tym samym dowiedzione zostało, że nie poniósł on z tego tytułu wydatków, które zaewidencjonował po stronie kosztów uzyskania przychodu. Dla oceny tego, czy w kontrolowanym roku podatkowym rzeczywiście doszło do wykonania prac budowlanych przez B.K. oraz Z.R., a w konsekwencji czy wystawione przez te podmioty faktury mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów, nie bez znaczenia pozostaje także fakt gotówkowego rozliczania transakcji pomiędzy tymi osobami a podatnikiem. Wskazać należy, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności. Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być uiszczane pomiędzy podatnikiem a Z.R. i B.K.), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w takiej sytuacji organy podatkowe nie były zobowiązania dowodzić, kto w rzeczywistości wykonał prace opisane na spornych fakturach. Brak takiego ustalenia nie może podważyć słuszności wniosków zawartych w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji. W związku z powyższym, prawidłowo organy podatkowe uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, odmówiły uznania określonych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji mają umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd zauważa przy tym, iż Skarżący nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie przez organy art. 7 i art. 42 Konstytucji RP. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.