I SA/Gd 913/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Sławomir Kozik Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1999 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta Miasta z dnia 5 października 2000 r. Nr [...] w części dotyczącej roku podatkowego 1995; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta z dnia 5 października 2000 r. Nr [...] w części dotyczącej roku podatkowego 1996; 3. w pozostałej części skargę oddala; 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A kwotę 2.200 zł (słownie: dwa tysiące dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 5. określa, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej roku podatkowego 1995 i 1996 nie może być wykonana. I SA/Gd 913/01 U z a s a d n i e n i e Po rozpatrzeniu odwołania "A" Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 15 marca 2001 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 5 października 2000 r., którą na mocy art. 21 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) określono "A" wysokość zaległego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji według następującego zestawienia: za rok 1995 podatek [...] zł i odsetki [...],- zł za rok 1996 podatek [...] zł i odsetki [...] zł za rok 1997 podatek [...] zł i odsetki [...] zł za rok 1998 podatek [...] zł i odsetki [...] zł za rok 1999 podatek [...] zł i odsetki [...] zł. Zdaniem organu I instancji podatnik zaniżył w przyjętym okresie rozliczeniowym wysokość podatku od nieruchomości poprzez wykazywanie w deklaracjach podatkowych gruntów jako nie przeznaczonych dla prowadzenia działalności gospodarczej, lecz kwalifikowanie gruntów tych o powierzchni 6.488 m2 do gruntów pozostałych według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 7 lit.c zamiast art. 5 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 3 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ ten nie podzielił stanowiska podatnika, iż spółdzielnie mieszkaniowe nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej powołując się przy tym na przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze oraz uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1996 r. sygn. akt FPK 4/96. Organ odwoławczy rozważania rozpoczął od przedstawienia kwestii spornej między podatnikiem a organem podatkowym sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy grunty i budynki spółdzielni mieszkaniowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – dalej jako "ustawa p.o.l."), czy też według stawek dla gruntów i budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy p.o.l.). Organ odwoławczy przyznał, iż spór nie dotyczył budynków mieszkalnych i gruntów z nimi związanych. Inaczej mówiąc, spór sprowadzał się do ustalenia, czy spółdzielnia mieszkaniowa jest przedsiębiorcą (zaś według wcześniejszej terminologii – przedmiotem prowadzącym działalność gospodarczą). Zdaniem organu odwoławczego analiza powszechnie obowiązujących przepisów prawa uzasadniała przyjęcie, iż spółdzielnia mieszkaniowa jest przedsiębiorcą, a tym samym grunty i budynki znajdujące się w jej władaniu podlegają opodatkowaniu według stawek określonych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy p.o.l. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 121, poz. 769 z późn. zm.) stanowiącego, iż przepisy rozdziału II tej ustawy o tytule "Rejestr przedsiębiorców" stosuje się również do spółdzielni. Zatem ustawodawca zaliczył spółdzielnie, w tym spółdzielnie mieszkaniowe, do grupy przedsiębiorców. W ramach wspomnianej analizy powszechnie obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy przytoczył treść art. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.) zawierającego definicję spółdzielni, kończącą się zwrotem o prowadzeniu wspólnej działalności gospodarczej, która polega na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni i ich rodzin, a więc świadczeniu usług niezależnie od formy, w jakiej spółdzielnia to czyni. Powoływanie się przez podatnika na przepisy Prawa spółdzielczego dotyczące specyficznych celów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółdzielnię takich, jak w interesie członków, zgodnie z tzw. zasadami spółdzielczymi, zdaniem organu odwoławczego nie wyłączają gospodarczego charakteru tej działalności. Prawo spółdzielcze nie zawiera odrębnej definicji działalności gospodarczej, to dlatego organ odwoławczy wskazał na definicję z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), iż działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) ustanawia w art. 2 ust. 1 – jak podał organ odwoławczy – analogiczną definicję działalności gospodarczej. W takim rozumieniu "A" prowadziła działalność gospodarczą. Stanowisko organu odwoławczego poparte zostało ponadto uchwałą siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91) oraz poglądami doktryny. W skardze z dnia 22 maja 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" zarzuciła wydanym w sprawie decyzjom naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 i 3 ustawy p.o.l. przez błędną interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty spółdzielni mieszkaniowej nie zabudowane budynkami mieszkalnymi są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i w konsekwencji tego zakwalifikowanie ich pod stawkę podatkową obowiązującą dla powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast dla powierzchni "pozostałych" i na tej podstawie wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi odwołano się przede wszystkim do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1996 r. sygn. akt FPK 4/96 (publ. ONSA 1996 r. z. nr 3, poz. 102), w której zawarto tezę, iż grunty, na których spółdzielnia mieszkaniowa realizuje budowę domów podlegają opodatkowaniu jak grunty nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli jako pozostałe. Podkreślono w skardze, iż obok tych gruntów istnieją również grunty zajęte na tzw. małą architekturę (place zabaw, boiska, piaskownice), śmietniki, dojścia do budynków i trawniki wokół budynków. Wszystkie te urządzenia są niezbędne do normalnego funkcjonowania osiedla mieszkaniowego i służące do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. W odpowiedzi na skargę z dnia 18 lipca 2001 r. wnoszono o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga uwzględniona została przede wszystkim na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowiącego, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołana podstawa prawna i uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej wskazywało, że była to decyzja deklaratoryjna. Zatem w takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od nieruchomości w przypadku osób prawnych deklarowany jest i wpłacany za poszczególne miesiące w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Stąd wymieniony w cyt. art. 70 § 1 termin przedawnienia dla roku podatkowego 1995 upływał w dniu 31 grudnia 2000 r. W tej sytuacji wydanie decyzji drugoinstancyjnej, w zakresie określenia zaległości podatkowej, w dniu 15 marca 2001 r. stanowiło rażące naruszenie prawa i powodowało ziszczenie się przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Przechodząc do zaległości w podatku od nieruchomości za następne lata podatkowe zauważyć należy, iż stan prawny nie był tak prosty jak to przyjęto w zaskarżonych decyzjach. Mianowicie, w 1996 r. przepis art. 5 ust. 2 ustawy p.o.l. stanowił, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważało się grunty zabudowane i nie zabudowane służące prowadzonej działalności gospodarczej, zaś w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 5 lit.a określającym stawki podatkowe użyto zwrotu o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pozostałe części wymienionych przepisów pomija się). Dalsze rozważania poprzedzić należy wyrażeniem stanowiska, iż spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą w takim zakresie, w jakim określił ją organ odwoławczy. W związku z tym do początku roku 1997 badać należało związek gruntu z działalnością gospodarczą. W tym zakresie wcześniejsze orzecznictwo sądu administracyjnego (NSA) wyrażało się w dwóch poglądach, a mianowicie związek ów miał charakter abstrakcyjny (wystarczył fakt posiadania gruntu) albo związek realny polegający na służeniu gruntu działalności gospodarczej. Opowiadając się za tym drugim poglądem i mając na uwadze działalność gospodarczą Spółdzielni mieszkaniowej polegającą na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz fakt, iż sporna powierzchnia gruntów obejmowała trawniki, place zabaw, dojścia do budynków itd., to stwierdzić należy, iż grunty te stricte nie służyły działalności gospodarczej w przytoczonym wyżej sensie, lecz tym czynnikom, które w myśl Prawa spółdzielczego mieściły się poza tą działalnością (tzw. zasady spółdzielcze itp.). W takiej sytuacji uznać należało, iż wydane w sprawie decyzje w zakresie roku podatkowego 1996 naruszały prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jakim było prawidłowe opodatkowanie gruntów skarżącej spółdzielni. Zmiana wprowadzona do ustawy p.o.l. od 1 stycznia 1997 r. na mocy ustawy ogłoszonej w Dz.U. z 1996 r. Nr 149, poz. 704, w przepisie art. 5 ust. 3 przybrała taką postać, że pozostawiając początek określający grunty związane z działalnością gospodarczą wykreślono słowa "służące prowadzonej działalności gospodarczej" natomiast w to miejsce wprowadzono zwrot grunty... będące w posiadaniu podmiotu gospodarczego. Następnie od 22 października 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 121, poz. 770) ostatnio wymieniony podmiot zastąpiono pojęciem przedsiębiorcy. Dodać należy, iż pojęcie to znalazło się również w ustawie o działalności gospodarczej (Dz.U. z 1997 r. Nr 121, poz. 770). Omówione zmiany miały istotny charakter albowiem zerwany został związek służenia gruntu działalności gospodarczej i od wymienionej daty granicznej o związku gruntu z działalnością gospodarczą przesądza posiadanie. Nie tylko w rozumieniu art. 336 K.c., lecz również w sensie ekonomicznym. Dlatego wydane w sprawie decyzje za następne lata podatkowe (1997, 1998 i 1999) odpowiadały prawu materialnemu. Rozważania skargi w części, notabene bez rozgraniczenia stanu prawnego, uznać należało za chybione, tym bardziej, iż Sąd nie podzielił stanowiska, że skarżąca spółdzielnia nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej. Uznając, iż okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, lecz wskazać należy, iż teza zawarta w uchwale NSA z dnia 6 maja 1996 r. sygn. akt FPK 4/96 miała tę postać, iż garaże oddane członkom spółdzielni mieszkaniowej... oraz grunty pod nimi nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po pierwsze teza uchwały miała zawężony zakres, po drugie odpowiadała stanowisku Sądu co do roku 1996, wreszcie po trzecie teza utraciła swoją wartość w następnych latach podatkowych z przyczyn zmian w prawie materialnym. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej roku podatkowego 1995; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą w części dotyczącej roku podatkowego 1996; - art. 151 ustawy p.p.s.a. w pozostałej części skargę oddalił; - art. 200 w zw. z art. 206 ustawy p.p.s.a. zasądził zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot wpisu 423,20 zł i 1.776,80 zł kosztów zastępstwa procesowego; - art. 152 ustawy p.p.s.a. z zakresie zaległości podatkowej odnoszącej się do roku podatkowego 1995 i 1996 zaskarżona decyzja nie może być wykonana. AW