I SA/Gd 913/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. G. i Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 października 2005 r., nr Sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. I SA/Gd 913/05 U z a s a d n i e n i e Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 lipca 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 1022/00) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzją Przewodniczącego Zarządu Gminy z dnia [...] r. odmawiającą umorzenia B. i Z. małż. G. zaległości w podatku od nieruchomości za 1996 r. i 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wyroku podano, że organy podatkowe mając na uwadze treść art. 67 Ordynacji podatkowej i nie dopatrując się szczególnych okoliczności przemawiających za zastosowaniem tej instytucji pomocy odmówiły umorzenia zaległości podatkowej. Sąd dokonując rozważań wskazał, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) są typowymi decyzjami o uznaniowym charakterze. Sądowa kontrola legalności tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy i czy wysnute wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W dalszych rozważaniach Sądu w przedmiotowym wyroku zwrócono uwagę, iż ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych ustawodawca w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Zdaniem Sądu nie budziło wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe tym obowiązkom uchybiły. Niezbędne bowiem było ustalenie jaka była faktyczna sytuacja materialna i rodzinna skarżących. Analiza akt sprawy wskazywała, że do właściwego wyjaśnienie sprawy konieczne było chociażby przesłuchanie strony skarżącej na okoliczność stanu majątkowego i rodzinnego, gdyż dopiero wtedy organy mogły zorientować się w całokształcie sytuacji strony skarżącej i dokonać jej prawidłowej analizy pod kątem wymagań przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonać prawidłowego uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie. Z podanych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzja z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwzględnieniem wskazań sądu administracyjnego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy odmówił podatnikom umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 1996 i 1997. Na skutek odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. kolejny raz uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że obowiązkiem organu I instancji było uwzględnienie sytuacji finansowej podatników na dzień wydania decyzji, gdyż rozważania o tej sytuacji w latach 1998 - 2002 organ odwoławczy dla rozstrzygnięcia sprawy uznał za bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości, bowiem po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uznał, iż sytuacja materialna podatników nie uzasadniała ważnego interesu podatnika jako podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr sygn. akt [...] odwołania nie uwzględniło i zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej, po przytoczeniu stanu rodzinnego i majątkowego odwołujących się, ustalonego przez organ I instancji, stwierdzono, że zgromadzony materiał zezwalał na przyjęcie, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ustalono, by zaległość podatkowa spowodowana została działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania podatników. Zwrócono uwagę, iż - w ślad za organem I instancji - uregulowanie zaległości podatkowej będzie znacznym obciążeniem dla budżetu rodzinnego odwołujących się, co jednakże nie musi prowadzić do takiej sytuacji, że odwołujący będą zmuszeni do korzystania z opieki społecznej, a był to główny argument odwołujących się za zastosowaniem instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Zaakcentowano w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, że mimo podejmowanych przez organ I instancji czynności odwołujący się nie podali że ich sytuacja finansowa i materialna nie zezwalała na uregulowanie zaległości podatkowej. Nie można bowiem wykluczyć, że prowadząc gospodarstwo rolne na własny użytek podatnicy uzyskiwali dochód. Taki dochód uzyskali również z części gospodarstwa, o którym podatnicy - jak to napisano w uzasadnieniu decyzji odwoławczej - zapomnieli poinformować organ I instancji, a które dzierżawione było przez kilka miesięcy w 2005 r. Nie podzielił organ odwoławczy stanowiska odwołujących się, że uzyskanie dochodu z najmu lokalu użytkowego nie mogło wpłynąć znacząco na poprawę ich sytuacji materialnej, a przede wszystkim nie mogli pobierać czynszu od osoby wynajmującej lokal będącej członkiem rodziny. Dbałością o byt rodziny nie można bowiem obciążać mieszkańców gminy regulujących zobowiązania podatkowe. W skardze z dnia 22 listopada 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. i Z. małż. G. wnosili o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 67 a § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 - 10 i art. 77 § 1 i § 4 K. p. a. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, iż organ odwoławczy nie kierował się zasadą obiektywizmu, lecz subiektywnymi odczuciami składu orzekającego. Wyciągnięte wnioski organu odwoławczego były nielogiczne i niepoprawne, a w szczególności, co do dochodu z tak małego gospodarstwa. Polemizowano również ze zwrotem o obciążeniu budżetu rodzinnego podatnika jako ogólnikowym twierdzeniu. Wskazano w uzasadnieniu skargi, iż błędnie pouczono skarżących o sądzie, do którego należy wnieść skargę. W odpowiedzi na skargę z dnia 24 listopada 2005 r. wnoszono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (według brzmienia ogłoszonego w t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe (także odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną). Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd Sądu orzekającego w sprawie opisanej na wstępie tego uzasadnienia zarówno, co do charakteru tzw. decyzji uznaniowej, jak i okoliczności dowodowych, które powinny leżeć u podstaw decyzji rozstrzygającej o umorzeniu zaległości podatkowej. Przeprowadzone po uchylającym wyroku Sądu postępowanie dowodowe pozwoliło zgromadzić dokumenty świadczące o pomocy finansowej dla dzieci skarżących, dzierżawieniu gruntów z A oraz w ramach tego postępowania przesłuchano w charakterze świadka Z. G. Z informacji zawartych w protokole z dnia 29 czerwca 2005 r. przytoczyć należy odpowiedzi skarżącego na pytania pracownika organu I instancji: "Dochód z gospodarstwa rolnego nieznany, ponieważ nie prowadzę ewidencji dochodów". "Nie uzyskuję dochodów z prowadzonej pasieki..." "Bo ja G. uważam, że zasady moralne i porządność nie pozwala mi brać jakichkolwiek pieniędzy od siostry mojej żony." Na pytanie "czy wcześniej otrzymywał Pan pomoc od Pani D. N." padła odpowiedź "Nie udzielam odpowiedzi i uważam to pytanie jako bezprzedmiotowe." Każde postępowanie, nie wykluczając postępowania podatkowego, wymaga współdziałania organu podatkowego i podatnika. Stanowisko takie tym bardziej znajdzie swoje uzasadnienie, jeżeli weźmie się pod uwagę, iż postępowanie o zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Zatem rzeczą owego podatnika jest wskazanie tych okoliczności, które uzasadniałyby złożony wniosek, co - oczywiście - nie zdejmuje z organu podatkowego obowiązku gromadzenia dowodów i oceny okoliczności sprawy. Na tym tle uwidacznia się po pierwsze, wyczerpanie możliwości dowodowych po stronie organu podatkowego, zaś po drugie brak współdziałania skarżących polegającego na unikaniu wskazania wysokości uzyskiwanych dochodów. Nie jest bowiem do przyjęcia, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, takie stanowisko skarżących, iż nie znany jest im dochód z gospodarstwa rolnego (niezależnie od tego, czy jest ono prowadzone na własny użytek), czy nie uzyskiwanie dochodów z pasieki nie wskazując przyczyn, z powodu których dochód taki nie jest uzyskiwany. W kwestii dochodu wypada też zwrócić uwagę, iż występując o pomoc do organu samorządu a więc reprezentantów ogółu mieszkańców gminy nie można przedkładać zasad obowiązujących w życiu osobistym. Stwierdzenie to odnosi się do sytuacji, w której skarżący nie pobierali czynszu za wynajmowany lokal, podczas gdy miesięczny czynsz w wysokości [...] pokrywałby podatek od nieruchomości za jeden kwartał - [...] zł (dane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Umowa najmu, niezależnie od wszystkich okoliczności, była umową cywilną, zaś wynikający z niej czynsz dla siostry żony skarżącego stanowił koszt uzyskania w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zatem tej kwestii przenosić tylko na płaszczyznę stosunków rodzinnych. Zarzuty skarżących wobec tego nie odnoszą się do konkretnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a mają jedynie charakter roszczeniowy polegający na zwolnieniu skarżących z obowiązku płacenia podatku od nieruchomości przez wzgląd na trudną sytuację finansową. Wskazać należy na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczone są bowiem na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które Ordynacji podatkowej określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. W orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym ukształtował się pogląd, że ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych spowodowana jest przypadkami losowymi takimi jaki: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwem itp. Przyjmuje się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności przemawiające za jej zastosowaniem muszą posiadać taką samą cechę. Tym samym muszą charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów podniesionych w skardze wskazuje na to, że skarżący skutecznie nie wykazali, aby w ich przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych. Natomiast odwołanie się w uzasadnieniu skargi do subiektywnego działania składu orzekającego nie zostało w żaden sposób uzasadnione, zaś wykazanie dochodu (nawet z małego gospodarstwa) obciążało skarżących. Za bezprzedmiotowy uznać należało zarzut o braku spójności orzecznictwa oraz błędne pouczanie o możliwości zaskarżenia, skoro skarga została przyjęta i rozpatrzona przez sąd administracyjny. Przy rozstrzyganiu sprawy nie doszło do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmienionej oceny ich całokształtu przez organy podatkowe, niż przekonanie skarżących o istnieniu ważnego interesu podatnika. Dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności sprawy mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, a zaskarżona decyzja w ramach uznania administracyjnego unormowanego przepisem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. DSz