I SA/Gd 914/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska, NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 4 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 914/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 2 grudnia 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie 69.809,50 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym tytule w kwocie 59.236,50 zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w kwocie 34.810,80 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji Z. B. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 4 lipca 2003 r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 296.181,- zł oraz ustaliła od tej kwoty wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 59.236,20 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej analizy zakupu i zużycia oleju napędowego do celów połowowych w 2000 r. wykazano, że Spółka cywilna "A" z siedzibą w U. (której wspólnikiem wraz z R. K. był Z. B.), dokonywała tankowań w ilościach przekraczających możliwości zużycia paliwa przez silnik kutra [...]-202 nie tylko w okresie jego postoju (remontu), ale także i po remoncie. Wskazują na to przedstawione okoliczności, a w szczególności: wspólnicy w 2000 r. zakupili na cele połowowe 486.796 kg paliwa żeglugowego; w wyniku sporządzonych zestawień na podstawie wykazu rejsów ww. kutra sporządzonych przez Graniczną Placówkę Kontrolną Straży Granicznej kuter [...]-202, a także uwzględniając zeznania R. K. do protokołu dotyczącego zużycia paliwa przez kuter [...]-202 w ilości 2.500 kg na dobę, organ kontroli wyliczył, że podatnicy w 2000 r. zużyli na cele połowowe 220.000 kg paliwa, a zatem ilość zakupionego przez wspólników paliwa świadczy, iż była ona dwukrotnie większa niż wskazują na to rzeczywiste potrzeby wynikające z ilości odbytych rejsów kutra. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało nadto, iż kuter [...]-202 w okresie od 15 maja 2000 r. do 11 września 2000 r. nie przebywał w morzu i nie dokonywał połowów, bowiem wykonywany był w tym okresie remont klasowy kutra. W tym samym czasie Spółka systematycznie dokonywała zakupów paliwa, w sumie 186.094 kg o wartości 240.444,36 zł. Organ podkreślił, iż fakt, że w czasie remontu również było zużywane paliwo, nie był kwestionowany w toku kontroli, zaś z przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji wyliczeń wynika, iż w czasie remontu zużyto ok. 7.524 kg paliwa. Wyliczenia te uwzględniały ostatni przed remontem i pierwszy po remoncie zakup paliwa oraz odbyte w tym czasie rejsy. Zdaniem Izby, z zebranego w sprawie materiału wynika, że paliwo z kutra [...]-202 nie było używane dla kutra [...]-116. W szczególności świadczą o tym składane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jak i postępowania uzupełniającego niespójne wyjaśnienia wspólników Spółki "A", a także analiza z dokumentów dotyczących ilości odbytych rejsów i zakupu paliwa od "B" Spółka z o.o. przez kuter [...]-116. W ocenie Izby, gdyby użyczanie rzeczywiście miało miejsce, jednostka ta musiałaby oddać ok. 167.780 litrów, w przeliczeniu na kilogramy ok. 143.400 kg paliwa (po odliczeniu ilości paliwa przechowywanego w zbiornikach w Z. 50.000 l). Tymczasem od września do grudnia łączny zakup paliwa przez kuter [...]-116 wynosił 156.610 kg, a zatem niemal cały zakup musiałby być zwrócony dla kutra [...]-202, a w tym czasie kuter [...]-116 przecież wypływał w morze na połowy. Nadto organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym powoływana przez stronę okoliczność, że użyczanie paliwa miało miejsce z uwagi na trudności finansowe [...]-116. Faktowi użyczania paliwa przeczą również poczynione przez organ kontroli ustalenia w zakresie ilości paliwa zakupionego po remoncie kutra – 154.692 kg i ilość dni przebywania kutra w morzu – 40 dób, które świadczą o tym, iż po remoncie kutra Spółka zakupiła paliwo w ilości znacznie przewyższającej potrzeby z odbytych rejsów połowowych, a zatem utrzymywane przez stronę twierdzenie, że użyczane dla kutra [...]-116 paliwo było oddawane jesienią, zdaniem Izby, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, ponieważ dokonane zakupy paliwa przez kuter [...]-202 w tym czasie i tak przewyższały rzeczywiste potrzeby jednostki o 50%. Izba podkreśliła, że pomimo wyliczenia nadwyżki zakupionego paliwa w porównaniu z ilością paliwa koniecznego na potrzeby połowowe Spółki, tak w okresie sprzed remontu jak i po remoncie kutra organ kontroli nie kwestionował tych wielkości i nie ustalił dodatkowych przychodów ze sprzedaży paliwa w tych okresach. Powyższe, zdaniem organu świadczy, że Spółka dokonywała tankowań w ilościach znacznie przekraczających potrzeby kutra w czasie połowów i remontu, czego nie uzasadnia ani wiek silnika, ani warunki połowów na co powołuje się podatnik w odwołaniu, ponieważ w wyliczeniach zużycia paliwa przez kuter posłużono się wielkością spalanego paliwa przez silnik kutra, którą określił sam współwłaściciel Spółki do protokołu przesłuchania strony. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji zeznań świadka – E. K., organ wskazał, iż z przesłuchania na temat przechowywania paliwa na jej posesji, towaru niebezpiecznego i w takich dużych ilościach gromadzonego wynikało, że nic nie miała do powiedzenia i nie interesowała się zupełnie tym faktem. Podkreślił, ze zeznania E. K. są niespójne i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na znajdującą się w aktach sprawy umowę użyczenia zawartą w dniu 15 listopada 1999 r. pomiędzy R. K. i E. K. "na udostępnienie parkowania 3 szt. beczkowozów na terenie mojej (E. K.) posesji" albowiem z obu protokołów przesłuchania E. K. wynika, że zbiorniki te stanowiły jej własność, a zatem ta umowa jest bez sensu. Powyższe świadczy, zdaniem organu, iż w sprawie dopasowywano dowody w celu potwierdzenia stanów, które w istocie nie miały miejsca. Izba uwzględniając zarzut strony i nieprawidłowo przeprowadzonych oględzinach przez organ kontroli w dniu 24 lutego 2003 r., dokonała powtórnych oględzin, w wyniku których stwierdziła, że zbiorniki są puste, a ponadto w ogóle nie wydzielają zapachu paliwa, co dowodzi, że paliwo nie było tam przechowywane. Dodatkowo, z zeznań E. K. wynika, że zbiorników tych ostatnio (tj. po używaniu przez R. K.) nie używała, a więc i to świadczy, iż woń paliwa nie była żadną substancją neutralizowaną. Nadto organ wskazał, iż z załączonych do protokołu oględzin fotografii wynika, że przedmiotowe zbiorniki są mocno skorodowane i przechowywanie w nich paliwa stanowiłoby ogromne zagrożenie tak pożarowe jak i ekologiczne, a stoją i stały w bardzo bliskiej odległości od domu mieszkalnego (właścicielka posesji na pytanie czy zbiorniki te cały czas stoją w jednym miejscu zeznała, że "w zasadzie tak, były przestawiane gdy przeszkadzały"). W związku z powyższym, za pozostające bez znaczenia uznał organ podniesione w odwołaniu argumenty strony odnośnie nieprawidłowego ustalenia pojemności zbiorników w Z., jak i wydajności pompy służącej do przeładunku paliwa z kutra do beczek ponieważ na podstawie zgromadzonego materiału dowiedziono, iż w zbiornikach we wsi Z. nie było przechowywane paliwo. Za bezzasadne uznała także Izba zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 120-122 oraz 187 i 210 Ordynacji podatkowej, wskazują że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z zachowaniem zasad ogólnych postępowania. Zebrany materiał dowodowy został poddany całościowej analizie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej, a dodatkowo zebrany materiał w postępowaniu uzupełniającym potwierdził słuszność wyprowadzonych, merytorycznie uzasadnionych wniosków. Zdaniem Izby organ kontroli prawidłowo wywiódł, że ilość paliwa zakupionego w okresie remontu kutra [...]-202 została nabyta w celu jej odsprzedaży i sprzedaży dokonano w całości bezpośrednio po dostawie innym odbiorcom. Sprzedaży tej wspólnicy jednak nie ujęli w prowadzonej ewidencji przychodów. Konsekwencje nierzetelności prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały zawarte w przepisach art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z powyższym, zdaniem Izby, w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo określono wielkość nie zaewidencjonowanego przychodu przez Z. B. w kwocie 296.181,- zł, jednakże niezgodnie z przepisami dokonano określenia, a winno być ustalenie kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych (nie zaewidencjonowanych) przychodów. Deklarowany przez stronę zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych został wpłacony i nie był kwestionowany w trakcie kontroli, stąd bezpodstawnie w przedmiotowej decyzji określono powtórnie jego wysokość łącznie z podatkiem od przychodów nie zaewidencjonowanych, zatem w świetle uregulowań art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 oraz art. 51 § 1 i art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ pierwszej instancji nie zasadnie określił również kwotę zaległości podatkowej i wysokość odsetek za zwłokę, co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Od powyższej decyzji Z. B. odwołał się do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji nieuwzględniono wszystkich dowodów, a także błędnie ustalono stan faktyczny w sprawie oraz naruszono przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty wniósł o jej uchylenie, wstrzymanie wykonania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, skarżący zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy w celu udowodnienia swoich tez cytuje protokoły przesłuchań wyrywkowo, przytaczając wypowiedzi strony wyrwane z kontekstu i przekręca ich treść. Zdaniem skarżącego wspólnik Spółki cywilnej "A" R. K. nie wypowiadał się, iż oddanie użyczonego paliwa przez kuter [...]-116 nastąpiło jesienią 2000 r., zaś Z. B. w protokole przesłuchania z dnia 20 lutego 2003 r. zeznawał o sposobie przetankowywania paliwa z kutra [...]-116 dla kutra [...]-202, natomiast zeznania z dnia 20 września 2002 r. i 20 lutego 2003 r. R. K. dotyczą użyczania paliwa z [...]-202 dla kutra [...]-116 stąd rozbieżność w sformułowaniach dotyczących czynności. Strona zaprzecza temu, iż złożone do powyższych protokołów wyjaśnienia przez R. K. na temat jak odbywało się użyczanie paliwa dla kutra [...]-116 były zmieniane, bowiem tylko je doprecyzowano. Skarżący zarzuca, iż organ odwoławczy w decyzji nie uwzględnił zeznań świadków I. B. i E. B., którzy potwierdzili, że użyczanie paliwa miało miejsce. Fakty te, zdaniem skarżącego, świadczą, iż Izba naruszyła przepisy art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący nie zgadza się, ze sposobem wyliczenia zużycia paliwa przez kuter [...]-202 w czasie przeprowadzenia remontu stwierdzając, że jest ono pozbawione logiki. W opinii skarżącego nieprawidłowo również ustalono w ogóle zużycie paliwa przez jednostkę dla celów połowowych ponieważ nie uwzględniono informacji podanych przez producenta silników fabrykę im. H. Cegielskiego w Poznaniu, a także wieku silnika, ilości osprzętu na nim zamontowanego, rodzaju używanego paliwa, a także rodzaju i wielkości sieci używanych do połowów. Skarżący stwierdza, iż organy podatkowe błędnie podały, iż kuter po remoncie tj. od września do grudnia zakupił 154.692 kg paliwa, gdyż z dowodów wynika, iż w tym okresie zakupiono paliwo w ilości 129.042 kg. Końcowo wywodzi, iż korozja zbiorników służących do przechowywania paliwa, których fotografie wykonano w dniu 20 lutego 2003 r. i zostały włączone do protokołu oględzin, nastąpiła po wyłączeniu ich z używania ponieważ od tego czasu upłynęło już dwa i pół roku, a zbiorniki stoją na wolnym powietrzu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo za uzasadniony uznała Izba zarzut strony w kwestii błędnego zsumowania ilości paliwa zakupionego przez kuter [...]-202 w okresie po remoncie podając, że było to 154.692 kg a winno być 129.042 kg, wskazując przy tym, iż pomyłka ta wynikła z włączenia do zakupów po remoncie zakupu paliwa w ilości 25.650 kg z dnia 30 sierpnia 2000 r., a zatem z okresu, w którym remont nie został jeszcze skończony. Tym niemniej powyższa pomyłka, zdaniem organu, pozostaje bez większego znaczenia w sprawie, albowiem nie zmienia faktu, iż w okresie po remoncie zakupiono paliwo w ilości przewyższającej rzeczywiste potrzeby jednostki na cele połowowe. Odnośnie pozostałych zarzutów Izba uznała je za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny – na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) – zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze uznając, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne były wystarczające do merytorycznego jej rozstrzygnięcia w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Ocena tych ustaleń i wyciągnięte z niej wnioski są – zdaniem Sądu – poprawne, logiczne i przekonywujące, w przeciwieństwie do twierdzeń i wyjaśnień strony skarżącej, do których – wbrew zarzutom strony – organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu badanej decyzji. Konsekwencją powyższego było podzielenie stanowiska organów orzekających, iż dokonane w okresie remontu klasowego kutra zakupy paliwa w ilości 186.094 kg o wartości 240.444,36 zł nie były przeznaczone na potrzeby połowowe kutra, a w celu dalszej jego odsprzedaży bez zaewidencjonowania uzyskanego tym tytułem przychodu. Bezsporne w sprawie jest, iż Spółka cywilna "A" z siedzibą w U., w której skarżący w roku 2000 posiadał 2/3 udziałów w dochodach i stratach Spółki, zakupiła w tymże roku podatkowym na cele połowowe (zgodnie z dowodami źródłowymi) 486.796 kg paliwa żeglugowego. Niesporny jest także fakt, iż w badanym roku kuter [...]-202 przebywał w morzu 88 dób, zużywając przez ten czas ok. 220.000 kg paliwa, uwzględniając wyjaśnienia strony, iż dobowe zużycie paliwa podczas rejsu wynosiło ok. 2.500 kg. Faktem jest, iż w okresie od 15 maja 2000 r. do 11 września 2000 r. miał miejsce remont klasowy kutra [...]-202, a więc w tym okresie kuter nie dokonywał połowów ryb, a zakupione paliwo było zużywane wyłącznie do próbnych odpałów silnika i próbnych rejsów. Organy wyliczyły, iż zużycie dla tych celów paliwa wynosiło ok. 7.524 kg. Wyliczenia te uwzględniają ostatni przed remontem i pierwszy po remoncie zakup paliwa oraz odbyte w tym czasie rejsy. Strona zakwestionowała powyższe wyliczenie, nie przedstawiła jednak innego i nie wskazała jaką – wg niej – ilość paliwa zużyto na powyższe cele, co nie powinno stanowić dla Spółki trudności. W okresie remontu kutra Spółka dokonywała systematycznych zakupów paliwa, nabywając w tym czasie – jak już wskazano – ogółem 186.094 kg (ilość zgodna z fakturami zakupu). Strona skarżąca nie kwestionuje powyższego ustalenia, jak i tego, e nie zużyła tego paliwa na potrzeby połowowe. Twierdzi natomiast, iż nabywane w czasie remontu paliwo było magazynowane w trzech beczkowozach o łącznej pojemności ok. 50.000 litrów znajdujących się we wsi Z. na posesji pani E. K., przesłuchanej w sprawie w charakterze świadka. Pani K. niepotwierdziła faktu przepompowywania paliwa do beczkowozów, jak i jego wypompowania. Jak wynika z zeznań świadek nie interesowała się czy paliwo znajduje się na jej posesji, choć jest to mało prawdopodobne z uwagi na ilości tego paliwa mającego być magazynowanym w beczkowozach. Świadek nie informowała też o tym fakcie straży pożarowej, a powinna była to uczynić w pierwszej kolejności, chociażby ze względu na własne bezpieczeństwo i jej dobytku. Trudno również uznać, że paliwo było przechowywane w tychże beczkowozach z tej też przyczyny, że nie było na tę okoliczność żadnych śladów (plam, wycieków czy chociażby zapachów pomijając stan techniczny beczkowozów). Ponadto treść umowy zawartej pomiędzy p. R. K. (drugim wspólnikiem) a p. E. K. o udostępnienie jej posesji na parkowanie 3 beczkowozów, które jak zeznała wcześniej były jej własnością i od lat znajdowały się na tej nieruchomości, potwierdza wniosek, iż w istocie fakt magazynowania przedmiotowego paliwa w tychże beczkowozach nie miał miejsca, a na pewno nie został wykazany przez stronę i tym samym nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. Podobnie podzielił Sąd stanowisko organów orzekających zaprezentowane w kwestii użyczania przedmiotowego paliwa kutrowi [...]-116. Słusznie twierdzą organy, iż zeznania świadków złożone na okoliczność tegoż użyczania albo nic nie wnoszą do sprawy, bo jedynie stwierdzają, że taki fakt miał miejsce, ale nie przedstawiają żadnych okoliczności związanych z tą czynnością czy dowodów pisemnych, albo też zeznania te są niespójne i rodzą poważne wątpliwości co do ich wiarygodności. Faktowi użyczania paliwa kutrowi [...]-116 przeczą również ustalenia dokonane odnośnie zakupów paliwa żeglugowego dla tej jednostki i jego zapotrzebowania na paliwo. Na postawie ilości odbytych rejsów i zakupu paliwa dokonanych w 2000 r. ustalono, że kuter [...]-116 zakupił paliwo w łącznej ilości 430.135 kg (kuter [...]-202 zakupił w tym samym roku 486.796 kg). Zakupów tych dokonywano systematycznie przez cały rok płacąc regularnie gotówkę, co przeczyłoby twierdzeniu skarżącego, iż powodem użyczania paliwa dla tej jednostki były trudności finansowe Spółki kuter ten eksploatującej. Nadto w okresie remontu kutra [...]-202 nie stwierdzono zmniejszenia zakupów paliwa przez kuter [...]-116, przeciwnie zakupy te wzrosły. Dalej zakupy paliwa były na bieżąco zużywane w połowach (kilkanaście dób w miesiącu). Zwiększona ilość rejsów powodowała zwiększone zakupy paliwa od dostawcy (Spółki z o.o. "B"). Nie zwiększono zakupów paliwa jesienią 2000 r., kiedy to miało mieć miejsce oddawanie paliwa Spółce skarżącego. Słusznie wywodzi Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że gdyby użyczenie paliwa miało rzeczywiście miejsce, to kuter [...]-116 musiałby oddać ok. 167.780 litrów paliwa, w przeliczeniu na kilogramy 143.400 kg (po odliczeniu paliwa przechowywanego w zbiornikach w Z. – ok. 50.000 litrów). Natomiast od września do grudnia 2000 r. kuter [...]-116 zakupił 156.610 kg, a zatem cały niemal zakup musiałby zwrócić kutrowi [...]-202, a tym czasem we wrześniu był 16 dób w morzu, w październiku – 14 dób, w listopadzie – 17 dób i w grudniu – 8 dób (łącznie 53 doby po ok. 2.500 kg paliwa na dobę wynosi 132.500 kg paliwa). W świetle tych okoliczności i braku dowodów przeciwnych zasługujących na uwzględnienie, a także mając na uwadze wyjątkowo skomplikowany sposób w jaki miało następować użyczanie paliwa kutrowi [...]-116 (opisany w materiałach sprawy), mimo iż można było dużo prościej dokonać tego użyczenia, należało uznać – jak już wcześniej wskazano – że w istocie paliwo żeglugowe zakupione dla kutra [...]-202 w okresie jego remontu było nabyte w celu jego odsprzedaży innym odbiorcom nie wykazując sprzedaży tej w prowadzonej przez Spółkę ewidencji przychodów. I że w konsekwencji w sprawie miał zastosowanie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Przepis ten stanowił w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., że w razie prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do jej uznania za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Z tych też względów oraz nie znajdując innych naruszeń prawa mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.