I SA/Gd 92/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25 marca 2009 r. określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w następujących wysokościach: za styczeń - 164.961,- zł, za luty - 145.100 zł, za marzec - 227.154 zł, za kwiecień - 348.236, zł, za maj - 251.309 zł, za czerwiec - 264.961 zł, za lipiec - 523.786 zł, za sierpień - 597.978 zł, za wrzesień - 570.040 zł, za październik - 415.323 zł, za listopad - 222.006 zł, oraz za grudzień - 240.017 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącej wykazała, iż w wielu przypadkach dokumentowanie przez skarżącą sprzedaży oleju na cele opałowe nie odpowiadało wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), zgodnie z którym podmiot dokonujący sprzedaży olejów opałowych zobowiązany jest uzyskać od nabywcy produktu oświadczenie zawierające elementy szczegółowo określone w powołanym przepisie. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy sprzedający nie dochował staranności w zakresie gromadzenia wskazanej dokumentacji, o której mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie może stosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zastrzeżonej w przypadku przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Przewidzianą bowiem przez ustawodawcę formą wyrażenia przez nabywcę woli i zamiaru przeznaczenia kupionego produktu na cele opałowe jest opisane wyżej oświadczenie. Organ podkreślił, że wyłącznie oświadczenie spełniające warunki opisane prawem, pochodzące od osób, które można zidentyfikować na podstawie danych wynikających z oświadczenia, uzasadnia zastosowanie niższej stawki podatku. W przekonaniu organu posiadanie oświadczenia nierzetelnego, tj. pochodzącego od nabywcy niemożliwego do zidentyfikowania na podstawie wskazanych w oświadczeniu danych, jest równoznaczne z brakiem takiego oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej poddano 1508 oświadczeń, z których wiele zawierało nieprawidłowości, co ustalono w oparciu o informacje ze zbiorów meldunkowych, dane z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności oraz weryfikację wymogów formalnych (braki w zakresie nr PESEL, NIP, braki w określeniu rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, określenia miejsca i daty wystawienia). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że sprzedaż oleju opałowego (w litrach) poświadczona niekompletnymi lub wystawionymi przez osoby nieistniejące oraz nie potwierdzona przez kontrahentów wynosiła ogółem w 2006 r. - 2.245.968 litrów. Organ odwoławczy dokonał wyliczenia należnego podatku za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wysokości podatku uiszczonego na poprzednich etapach obrotu w wysokości identycznej, jak organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 552/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 czerwca 2009 r. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, skarżąca słusznie podniosła zarzut braku kompletności akt, albowiem w aktach rozpoznawanej sprawy brak było oryginałów (poświadczonych za zgodność kopii) dowodów źródłowych tj. oświadczeń nabywców o zamiarze przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. WSA wskazał, że z oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej wynikało, że organ odwoławczy nie był w posiadaniu tych dowodów. Pełnomocnik wyjaśnił, że organ odwoławczy bazował na zestawieniach i opisach dowodów źródłowych, które zostały zgromadzone przez organ pierwszej instancji. Zdaniem WSA, jeżeli Dyrektor Izby Celnej nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe, ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ pierwszej instancji, to nie tylko nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego do czego był zobowiązany, ale także nie zweryfikował czy dokonane zestawienia i opisy są prawidłowe. W ocenie Sądu, powyższe czynności powinny zostać dokonane z urzędu, bez konieczności formułowania w tym zakresie zarzutu przez odwołującą. Ponadto WSA wyjaśnił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było sporne, iż skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami płynnymi i pochodnymi (oleje smary) oraz innymi towarami handlowymi. Olej opałowy, którego sprzedażą zajmowała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, był zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy, wyrobem akcyzowym. Organy podatkowe zakwestionowały jednak stosowanie przez skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na to, że będące w posiadaniu skarżącej oświadczenia nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zawierały niepełne lub nieprawdziwe dane. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki ich stosowania. Warunki te określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Sąd oceniając znaczenie oświadczeń nabywców oleju opałowego, podzielił stanowisko organów podatkowych, że stanowią one instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż cele opałowe (np. jako paliwo silnikowe do napędu pojazdów). Wprowadzenie obowiązku składania wskazanych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z jednej strony ma umożliwić nabywanie oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej przeciwdziałać nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Zdaniem WSA, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, na skarżącej ciążył obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu stanowiło warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Tym samym zaniedbanie skarżącej w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z art. 65 ust 1a u.p.a. skutkowało pozbawieniem jej prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie było zgodne ze stanem rzeczywistym, w świetle art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.a., było równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem") w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. i powodowało opodatkowanie według stawek wyższych. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia stanowiła jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. WSA zauważył, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawiło się jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania. Sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. W konsekwencji WSA nie podzielił zarzutów skarżącej w zakresie, w jakim kwestionowała ona dokonaną przez organ wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wywodząc, że braki w oświadczeniach nabywców nie uzasadniały zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, wniesioną przez "A". W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uznał pogląd Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Jednocześnie Sąd odwoławczy zauważył, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że gdyby wykładnia art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. dokonana została przy uwzględnieniu powołanych przepisów Konstytucji RP jej rezultat byłby inny. Wykonując wyrok Sadu, decyzją z dnia 27 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia praz organ I instancji. Organ odwoławczy nakazał przy rozpatrzeniu sprawy uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych sygn. akt I SA/Gd 552/09 i I GSK 301/10 oraz wskazał, iż uzupełnienie materiału dowodowego (z uwzględnieniem prawa do czynnego udziału Strony w postępowaniu) winno objąć: - włączenie do akt dokumentów sprzedaży będących w posiadaniu nabywcy (w szczególności oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego), - przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka nabywców oleju opałowego, którzy zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego lub kwestionowali ilość oleju opałowego zaewidencjonowanego przez "A" Sp. z o.o. w związku z transakcją handlową dla której zostało złożone oświadczenie, a w przypadku dalszych istotnych wątpliwości: - dopuszczenie dowodów z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego, - dopuszczenie innych dowodów, które organ kontroli skarbowej uzna za niezbędne aby wyjaśnić powstałe rozbieżności. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji przeprowadził czynności zalecone przez organ odwoławczy w powyższej decyzji: 1. wezwano Stronę do przedstawienia listy świadków, którzy mają zostać w sprawie przesłuchani (wskazanie na jaką okoliczność mają być oni przesłuchani) oraz wykazu dowodów wraz z fakturami sprzedaży oleju opałowego i oświadczeniami, które w ocenie Strony winny być poddane badaniu przez biegłego w zakresie pisma ręcznego; 2. do akt sprawy dołączono (pozyskane z Urzędu Celnego) poświadczone za zgodność z oryginałem kopie dowodów źródłowych - oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe; 3. podjęto działania mające na celu ustalenie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w tym poprzez dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego - wystosowano wezwania na przesłuchania w charakterze świadków do 1317 osób fizycznych figurujących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego (1256 osób, odnośnie których organy samorządowe nie potwierdziły tożsamości / danych + 61 osób spośród 252, których dane organy te potwierdziły, lecz w wyniku ponownej analizy stwierdzono niepełne lub błędne dane adresowe, błędne nr PESEL), z tego: - 1243 przesyłki z wezwaniami zostały zwrócone z adnotacjami: • w 1012 przypadkach - adresat nieznany, adresat nie żyje, adresat wyprowadził się, brak adresu (braku miejscowości, ulicy, numeru domu), • w 231 przypadkach przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni (awizo) - odnośnie tych osób, ich dane sprawdzono w bazie PESEL: ➢ w 228 przypadkach tożsamości osób nie potwierdzono ➢ potwierdzono istnienie 3 osób - 74 wezwania zostały dostarczone adresatom: • 44 osoby nie mogły stawić się na przesłuchania i przysłały pisemne wyjaśnienia odnośnie dokonanych transakcji zakupu oleju opałowego: ➢ 19 osób nie potwierdziło wystawienia oświadczenia oraz zakupu oleju opałowego ➢ 24 osoby potwierdziły zakup oleju i sporządzenie oświadczenia ➢ 1 osoba zmarła (odpowiedź pisemna przesłana przez inną osobę) • 17 osób zgłosiło się na przesłuchania w charakterze świadków i potwierdziło dokonanie zakupu oleju opałowego • 13 osób pomimo odbioru wezwania nie stawiło się na przesłuchania, ani też nie złożyło pisemnych wyjaśnień 4. podjęto działania mające na celu ustalenie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych dokonanych przez Stronę z podmiotami: - odmówiono przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących firmy: • "B" Sp. J., z uwagi na fakt, iż przesłuchanie miałoby dotyczyć okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy • "C" Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż Spółka ta została zlikwidowana i brak jest możliwości sprawdzenia transakcji zakupu przez nią oleju opałowego na cele grzewcze. Pomimo, iż Spółka w 2008 r. nie potwierdziła faktury zakupu oleju opałowego na cele grzewcze, uznano na korzyść Strony, iż sprzedaż dokonana na jej podstawie mogła korzystać z obniżonej stawki akcyzy • T. M. "D" Sp. z o.o., J. K. "E" Hotel "F", T. M. "G", J. N. "H" Sp. z o.o., J. M. "I", B. S. "J", H. K. "K", E. S. "L", "M" L. i E. S., S. T. "N", M. N. "O", J. G. "P"-zakupy oleju opałowego dokonane przez w/w podmioty uznane zostały jako nabycie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe Z podjętych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy czynności sporządzono protokół, doręczony Spółce w dniu 30 maja 2012 r. Decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku w łącznej kwocie 3.551.319,00 zł. Postanowieniem z dnia 1 października 2012 r. organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzją z dnia 23 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił decyzję z dnia 28 czerwca 2012 r. określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku w łącznej kwocie 3.560.513,00 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazał, że uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierającego wszystkie przewidziane w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego elementy, jest podstawowym warunkiem zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego wg obniżonych stawek podatkowych. Zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania oświadczeń, skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością zastosowania wymiaru zobowiązania podatkowego wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przy czym nie uzyskanie, przy sprzedaży oleju opałowego, od kupującego oświadczenia lub nie uzyskanie rzetelnego i kompletnego oświadczenia, równoznaczne jest z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a co za tym idzie uznawane jest za zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że sprzedaż oleju opałowego przez Spółkę dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa. Strona nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Skoro zatem Spółka nie wypełniła warunków dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego (posiadała nierzetelne oświadczenia), bezsprzecznym jest, iż nie mogły znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w pełni zgodził się z przyjętą przez organ I instancji procedurą postępowania w kwestii uznania przez ten organ części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, za niespełniające wymagań określonych cytowanymi wcześniej przepisami prawa podatkowego. Organ odwoławczy podobnie jak organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka mogła skorzystać przy sprzedaży oleju opałowego z obniżonej stawki akcyzy w przypadkach, gdy: 1. potwierdzono w urzędach miast i gmin oraz w bazie PESEL istnienie (zamieszkiwanie / zameldowanie) osób, których dane znajdowały się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze 2. osoby fizyczne / podmioty prowadzące działalność gospodarczą w toku przesłuchań lub udzielając pisemnych wyjaśnień potwierdziły zakup oleju i sporządzenie oświadczenia, 3. osoby fizyczne / podmioty prowadzące działalność gospodarczą pomimo odebrania korespondencji (wezwania) organu kontroli skarbowej nie stawiły się na przesłuchania lub nie udzieliły pisemnych wyjaśnień, 4. ustalono, iż nabywca, którego dane figurują na oświadczeniu nie żyje. Nie uznano natomiast możliwości skorzystania przez Spółkę z preferencji podatkowej przy sprzedaży oleju opalowego w przypadkach, gdy: 1. nabywcy nie potwierdzili zakupu tego wyrobu, ani też wypełnienia i podpisania oświadczenia, 2. numery PESEL wskazane na oświadczeniach dotyczyły innych osób, zamieszkałych pod innymi adresami, 3. osoby wskazane w oświadczeniach nie istnieją (tożsamości tych osób w żaden sposób nie można było potwierdzić). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w sprawie zgodności art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. ze wskazanymi w uzasadnieniu przepisami Konstytucji oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia ww. pytania. W szerokim uzasadnieniu skargi skupiono się na uzasadnieniu konieczności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Zdaniem Spółki, art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że ustawowe pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" należy interpretować jako nieodebranie w momencie sprzedaży "oświadczenia" o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia lub "odebranie" oświadczenia nieprawidłowego pod względem formalnym lub materialnym oraz że występujące w tym przepisie pojęcie "użycie" należy interpretować jako sprzedaż narusza szereg praw i wolności skarżącej wynikających z Konstytucji. Ponadto Spółka podniosła, że obowiązek zapłaty wyższej akcyzy wynika tylko i wyłącznie z art. 65 ust. 1a u.p.a., zgodnie z którym obowiązek zapłaty wyższej akcyzy powoduje użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Spółka nie używała przedmiotowego oleju, tylko go odsprzedawała – co nie jest kwestionowane. W związku z powyższym dotyczy jej stawka maksymalna wskazana w art. 65 ust. 1 (233 zł od 1000 l). W przedmiotowej sprawie nie może być stosowana stawka sankcyjna przewidziana art. 65 ust. 1 a pkt 1. W ocenie Spółki, w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a., brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Zdaniem skarżącej, art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie: "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. W sytuacji, gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku oświadczeń, omawiany przepis powinien był mieć odmienną treść, bądź też ustawodawca mógł w odrębnym artykule wprowadzić uregulowanie o odpowiednim stosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie zastosował się do stanowiska prawnego WSA w Gdańsku, w przeprowadzonym postępowaniu występuje nadal szereg wątpliwości, które nie zostały w sposób prawidłowy rozstrzygnięte: 1. Przesłuchanie świadka B. E. S. – świadek ten nie posiadał wiedzy na temat zdarzeń z 2006 r.. Należało zatem przeprowadzić dowód z co najmniej przesłuchania świadka I. L. na okoliczność złożenia oświadczenia o zakupie oleju opałowego na fakturze z dnia 01.08.2006 r. nr [...]. Organ powinien także zobowiązać "R" Sp. z o.o. do przedstawienia rejestru zakupu za sierpień 2006 r. 2. Należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego na okoliczność złożenia podpisu przez M. N., A. S., J. W., J. G., M. N., J. G., T. J. K. i D. K., a także przesłuchać P. K. na okoliczność złożenia podpisu na fakturze [...]. 3. Należało przesłuchać co najmniej: T. G., E. S. oraz W. K. 4. Ponadto należało wystąpić do Poczty Polskiej o udzielenie wyjaśnień w stosunku do wszystkich zwrotek dotyczących listów które zostały zwrócone, a z których jednoznacznie nie wynika przyczyna zwrotu. Jednocześnie skarżąca podniosła, że rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niedopuszczalne jest zatem przyjecie takiego założenia, że dla zbadania okoliczności powstania obowiązku podatkowego w podatku po stronie skarżącej istotne znaczenia miało to, czy miała ona prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, a dla zbadania wysokości należnego podatku akcyzowego na wcześniejszych fazach obrotu wystarczyło jedynie twierdzenie organu podatkowego. Nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność czy podmioty, od których skarżąca kupowała olej sprzedawały ten sam olej na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że oświadczenia wystawione przez osoby, wskazane w skardze, w odniesieniu co do których należałoby przeprowadzić dowód czy to z przesłuchania, czy to z opinii biegłego, zostały uznane za "prawidłowe", tj. uprawniające Spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki. Nie uznano oświadczenia, na którym widnieje nazwisko W. K. – osoba ta nie została jednak w żaden sposób pozytywnie zweryfikowana. Odnośnie wniosku o weryfikację ZPO w urzędach pocztowych, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Poczta Polska zwróciła przesyłki z jednoznacznymi adnotacjami. Co się zaś tyczy wyjaśnienia czy kontrahenci Spółki sprzedawali jej olej opałowy na cele opałowe, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Spółka nie żądała w toku postępowania prowadzenia wyjaśnień w tej kwestii. Jednocześnie w ocenie organu, w świetle logiki i doświadczenia życiowego, przyjęcie założenia, że Spółka dokonywała zakupu oleju z zastosowaniem stawki jak dla oleju napędowego, a następnie sprzedawała go z obniżoną stawką, wydaje się być całkowicie absurdalne. W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2013 r. skarżąca podniosła dodatkowo, że korzystniej dla niej byłoby oświadczyć, że sprzedawała olej napędowy na cele napędowe, niż udowadniać, że sprzedawała olej opałowy na cele opałowe, bo dla takiego wyrobu stawka podatku jest o połowę mniejsza niż stawka sankcyjna. Do pisma Spółka dołączyła dwie opinie językoznawców, które potwierdzają, że pomiędzy znaczeniem wyrazu "użycie" oraz znaczeniem wyrazu "sprzedaż" nie ma jakiejkolwiek cechy wspólnej. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. pełnomocnik spółki wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie konstytucyjności przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.). Postanowieniami wydanymi na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wnioski strony skarżącej o zawieszenie postępowania i zwrócenie się z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 czerwca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu wyroku WSA wyraził jednoznaczny pogląd prawny, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1 a u.p.a. Prawidłowość tego poglądu próbowała podważyć skarżąca w skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r. oddalił wniesioną skargę kasacyjną, uznając za prawidłowy pogląd Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu ponownie rozpatrującego sprawę, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenia określona w przywoływanym przepisie w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). W tym miejscu zauważyć należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 153 p.p.s.a., a tylko i wyłącznie uznanie przez Sąd, że w danej sprawie występują nie dające się usunąć wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego, daje podstawę do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Nie są podstawą takiego wystąpienia wątpliwości które poweźmie strona. Stąd konieczne było oddalenie wniosku skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją art. 153 p.p.s.a. Podkreślić przy tym trzeba, że wniosek skarżącej stanowił kolejną próbę podważenia oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., która wiązała orzekający w sprawie organ i wiąże orzekający obecnie w sprawie Sąd. Sąd nie powziął także wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. rozumianego w sposób przedstawiony w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. Wniosek o skierowanie pytania prawnego w tym zakresie i związany z nim wniosek o zawieszenie zostały zatem oddalone. Przy czym podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie niewłaściwej wykładni art. 65 ust. 1 a u.p.a. w zw. z art. 2, 7,8, 84 oraz 217 Konstytucji RP w zakresie w jakim utożsamia się pojęcie "użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem" ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczenia o nabyciu oleju (bądź też z oświadczeniem nieprawidłowym pod względem formalnym lub materialnym), jednoznacznie stwierdził, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że gdyby wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. dokonana została przy uwzględnieniu powołanych przepisów Konstytucji RP jej rezultat byłby inny. Oceniając zaskarżoną decyzję, z uwzględnieniem wiążącej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r., stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów, tak w zakresie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Weryfikacji poddano posiadane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w ilości 3291, stwierdzając nieprawidłowości w 1/3 oświadczeń. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, kierując się ściśle wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania podjął szereg czynności, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego. I tak: 1. wezwano Stronę do przedstawienia listy świadków, którzy mają zostać w sprawie przesłuchani (wskazanie na jaką okoliczność mają być oni przesłuchani) oraz wykazu dowodów wraz z fakturami sprzedaży oleju opałowego i oświadczeniami, które w ocenie Strony winny być poddane badaniu przez biegłego w zakresie pisma ręcznego; 2. do akt sprawy dołączono (pozyskane z Urzędu Celnego) poświadczone za zgodność z oryginałem kopie dowodów źródłowych - oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe; 3. podjęto działania mające na celu ustalenie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w tym poprzez dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego - wystosowano wezwania na przesłuchania w charakterze świadków do 1317 osób fizycznych figurujących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego (1256 osób, odnośnie których organy samorządowe nie potwierdziły tożsamości / danych + 61 osób spośród 252, których dane organy te potwierdziły, lecz w wyniku ponownej analizy stwierdzono niepełne lub błędne dane adresowe, błędne nr PESEL), z tego: - 1243 przesyłki z wezwaniami zostały zwrócone z adnotacjami: • w 1012 przypadkach - adresat nieznany, adresat nie żyje, adresat wyprowadził się, brak adresu (braku miejscowości, ulicy, numeru domu), • w 231 przypadkach przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni (awizo) - odnośnie tych osób, ich dane sprawdzono w bazie PESEL: ➢ w 228 przypadkach tożsamości osób nie potwierdzono ➢ potwierdzono istnienie 3 osób - 74 wezwania zostały dostarczone adresatom: • 44 osoby nie mogły stawić się na przesłuchania i przysłały pisemne wyjaśnienia odnośnie dokonanych transakcji zakupu oleju opałowego: ➢ 19 osób nie potwierdziło wystawienia oświadczenia oraz zakupu oleju opałowego ➢ 24 osoby potwierdziły zakup oleju i sporządzenie oświadczenia ➢ 1 osoba zmarła (odpowiedź pisemna przesłana przez inną osobę) • 17 osób zgłosiło się na przesłuchania w charakterze świadków i potwierdziło dokonanie zakupu oleju opałowego • 13 osób pomimo odbioru wezwania nie stawiło się na przesłuchania, ani też nie złożyło pisemnych wyjaśnień 4. podjęto działania mające na celu ustalenie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych dokonanych przez Stronę z podmiotami: - odmówiono przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących firmy: • "B" Sp. J., z uwagi na fakt, iż przesłuchanie miałoby dotyczyć okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy • "C" Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż Spółka ta została zlikwidowana i brak jest możliwości sprawdzenia transakcji zakupu przez nią oleju opałowego na cele grzewcze. Pomimo, iż Spółka w 2008 r. nie potwierdziła faktury zakupu oleju opałowego na cele grzewcze, uznano na korzyść Strony, iż sprzedaż dokonana na jej podstawie mogła korzystać z obniżonej stawki akcyzy • T. M. "D" Sp. z o.o., J. K. "E" Hotel "F", T. M. "G", J. N. "H" Sp. z o.o., J. M. "I", B. S. "J", H. K. "K", E. S. "L", "M" L. i E. S., S. T. "N", M. N. "O", J. G. "P"-zakupy oleju opałowego dokonane przez w/w podmioty uznane zostały jako nabycie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe Organy orzekające uznały, że Spółka mogła skorzystać przy sprzedaży oleju opałowego z obniżonej stawki akcyzy w przypadkach, gdy: 1. potwierdzono w urzędach miast i gmin oraz w bazie PESEL istnienie (zamieszkiwanie / zameldowanie) osób, których dane znajdowały się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze 2. osoby fizyczne / podmioty prowadzące działalność gospodarczą w toku przesłuchań lub udzielając pisemnych wyjaśnień potwierdziły zakup oleju i sporządzenie oświadczenia, 3. osoby fizyczne / podmioty prowadzące działalność gospodarczą pomimo odebrania korespondencji (wezwania) organu kontroli skarbowej nie stawiły się na przesłuchania lub nie udzieliły pisemnych wyjaśnień, 4. ustalono, iż nabywca, którego dane figurują na oświadczeniu nie żyje. Nie uznano natomiast możliwości skorzystania przez Spółkę z preferencji podatkowej przy sprzedaży oleju opalowego w przypadkach, gdy: 1. nabywcy nie potwierdzili zakupu tego wyrobu, ani też wypełnienia i podpisania oświadczenia, 2. numery PESEL wskazane na oświadczeniach dotyczyły innych osób, zamieszkałych pod innymi adresami, 3. osoby wskazane w oświadczeniach nie istnieją (tożsamości tych osób w żaden sposób nie można było potwierdzić). Trafnie przy tym podnoszą organy, że skala nieprawidłowości (1/3 oświadczeń) wyraźnie wskazuje na ewidentne zaniedbania sprzedawcy w zakresie pozyskania rzetelnych oświadczeń od nabywców. Wadliwość zakwestionowanych oświadczeń nie polega przy tym na nieistotnych błędach formalnych, lecz w istocie sprowadza się do konstatacji, że oświadczenia te pochodzą od osób nieistniejących. Nie potwierdzają ich istnienia, ani rejestry miast i gmin, do których zwrócił się organ podatkowy, ani też baza PESEL. Nie może ujść uwadze Sądu także okoliczność podniesiona przez organ pierwszej instancji, że z zestawienia sprzedaży udokumentowanych nierzetelnymi oświadczeniami wynika, że sprzedaż ta była mniejsza w sezonie grzewczym, natomiast rosła w sezonie wzmożonych prac rolnych oraz transportowych. Odwrotnie rzecz się ma natomiast w przypadku zestawienia sprzedaży udokumentowanych oświadczeniami rzetelnymi (niekwestionowanymi). W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem, jak już wskazano, organowi celnemu jego weryfikację; ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, niepełne, sfałszowane, brak jest możliwości ustalenia nabywcy oleju opałowego - brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Wskazane dowody zostały prawidłowo zebrane i przeprowadzone w niniejszej sprawie, szczegółowo je zaprezentowano, a ich ocena przez organy podatkowe została dokonana prawidłowo. Wynika to jasno z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i brak jest podstaw do uznania, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Za całkowicie chybione uznać przy tym należy podniesione w skardze zarzuty dotyczące braków postępowania. Oświadczenia osób, co do których skarżąca widzi konieczność przesłuchania, czy przeprowadzenia opinii biegłego, zostały uwzględnione na korzyść skarżącej, stąd przeprowadzenie tych dowodów uznać należy za nieracjonalne. Co się zaś tyczy osoby W. K., to należy on do kręgu osób, których istnienia nie potwierdza Urząd Miasta i Gminy w P. Za pozbawiony uzasadnienia uznać należy także wniosek skarżącej, że organy podatkowe winny dokonać weryfikacji ZPO w urzędach pocztowych. Wbrew twierdzeniu skarżącej ZPO zwrócone przez Pocztę zawierają jednoznaczne adnotacje o przyczynie niedoręczenia wezwania. Co się zaś tyczy wyjaśnienia czy kontrahenci Spółki sprzedawali jej olej opałowy na cele opałowe, to trafnie zauważa Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, że w świetle logiki i doświadczenia życiowego, przyjęcie założenia, że Spółka dokonywała zakupu oleju z zastosowaniem stawki jak dla oleju napędowego, a następnie sprzedawała go z obniżoną stawką, wydaje się być całkowicie absurdalne. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie byłoby zatem niczym nieuzasadnione i w efekcie zbędne dla potrzeb rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisu art. 191 o.p. Na jego gruncie ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy w porównaniu z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu orzekające organy zasadnie przyznały stronie skarżącej status podatnika podatku akcyzowego i określiły wysokość tego podatku stosownie do obowiązujących przepisów oraz prawidłowo poczynionych ustaleń dokonanych po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego, którą należy uznać za spójną, logiczną i wyjaśniającą przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Organy prawidłowo skonstatowały, w ocenie Sądu, że oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń. Co do meritum, spór w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego sprowadzał się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy nieuzyskanie przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego oświadczenia lub nieuzyskanie rzetelnego i kompletnego oświadczenia, równoznaczne jest z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a co za tym idzie uznawane jest za zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, co skutkuje koniecznością zastosowania wymiaru zobowiązania podatkowego według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym dla oleju napędowego. Kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. Przy czym jeszcze raz podkreślić należy, że prawidłowość oceny prawnej wyrażonej przez WSA w tym wyroku potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Spółki. W wyroku, którego ocena prawna wiąże skład orzekający, Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. - po zmianie dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500o C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Oceniając znaczenie opisanych wyżej oświadczeń nabywców oleju opałowego należy przyznać rację organom podatkowym, że oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 4 rozporządzenia jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Przy czym podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem. Przedstawiona ocena omawianych oświadczeń znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, warto przywołać tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06 (publ. w CBOiS). Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07, co do rozumienia ww. zapisu, stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować - Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nie wskazał). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24.01.2008 r. Sygn. akt I SA/Po 1018/07 publ. CBOiS sformułowano pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest nie wykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno –biurowej (t.14 do art. 4 w: K. Feldo Ustawa o podatku akcyzowym Komentarz. Str.70. Wyd. LexisNexis. Warszawa 2007). Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Jak wynika z poczynionych na wstępie uwag przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w powoływanych już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). W konsekwencji Sąd rozpoznający sprawę obecnie nie może podzielić zarzutów skargi w zakresie, w jakim kwestionuje ona wykładnię wskazanych wyżej przepisów dokonana przez organy podatkowe. Organy podatkowe dokonały bowiem tej wykładni w zgodzie z oceną prawną WSA w Gdańsku, wyrażoną we wiążącym je wyroku. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.