I SA/Gd 920/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 ( sto ) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 27 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego złożone zostało zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 (PIT-37), w którym podatnik - A.D. wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł. W tej samej dacie do Urzędu Skarbowego złożone zostało zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 (PIT-36L), w którym A.D. wykazał kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W dniu 10 czerwca 2009 r. A.D. dokonał wpłaty kwoty [...] zł tytułem PIT-36L za rok 2008. Suma ta stanowiła różnicę pomiędzy kwota wnikającą z PIT -36L za 2008 r., a kwotą wynikającą z PIT-37 za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r. zaliczył wpłatę w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej (PIT-36L) na należność główną w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, postanowieniem z dnia 19 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją podatnika wpłata została zaliczona na poczet PIT-36L za 2008 r. Zaznaczył jednocześnie, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 63 § 1 Ordynacji, stosuje się natomiast normę z art. 55 § 2. Organ stwierdził bowiem, że w niektórych sytuacjach (m.in. w przypadku dokonania częściowej wpłaty kwoty należności głównej stanowiącej zaległość podatkową bez należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) nie istnieje możliwość proporcjonalnego podziału w/w kwot tak aby wszystkie wysokości były kwotami podanymi w pełnych złotych. Niedokonanie dokładnego podziału przedmiotowej kwoty wpłaty bądź nadpłaty powodowałoby naruszenie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również niezgodność sumy zarachowanych kwot z faktyczną wysokością wpłaty lub nadpłaty. Ponadto mogłoby dojść do sytuacji, kiedy pewna część dokonanej przez podatnika wpłaty nie podlegałaby zaliczeniu, ani na należność główną, ani na odsetki za zwłokę od tej zaległości. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373) – dalej zwane Rozporządzeniem. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że stosowanie zaokrągleń podstaw opodatkowania nie narusza zasady proporcjonalności rozliczeń zawartej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał bowiem, że art. 63 § 1 ogranicza jedynie skalę w jakiej ustala się proporcje, nie naruszając samej zasady proporcjonalności. Podatnik dodał również, że w jego ocenie proporcja dokonanej wpłaty winna wyglądać następująco: kwota [...] zł winna zostać zaliczona na zaległość podatkową, a kwota [...] zł na należne odsetki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż te naruszenia, które zostały wskazane we wniesionym środku zaskarżenia. W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowiło to, czy w sposób prawidłowy organy podatkowe rozliczyły wpłatę dokonaną przez podatnika na poczet zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę. Jak stanowi art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Powyższa zasada doznaje pewnej modyfikacji w sytuacji, gdy oprócz zaległości podatkowej na podatniku ciąży również obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, a przy tym wpłacona przez podatnika kwota nie pokrywa całości należności fiskalnych. Wówczas przy rozliczaniu dokonanej wpłaty obowiązuje zasada proporcjonalności zawarta w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, zgodnie z treścią tego przepisu, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Należy przy tym dodać, że zasada ta stosowana jest z urzędu (inne propozycje lub rozstrzygnięcia w kwestii zaliczenia wpłaty są bezskuteczne) i nie wymaga potwierdzenia po każdej wpłacie. Nie może więc powstać sytuacja, że po takiej wpłacie pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość (lub jej część) bez odsetek, wyłącznie odsetki lub ich część (bez kwoty podstawowej zaległości) albo że zmienią się proporcje udziału zaległości i odsetek w ogólnej kwocie należności. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe zaliczyły wpłaconą przez podatnika kwotę na odsetki w wysokości [...] zł i należność główną w wysokości [...] zł. Należy jednak zauważyć, że dokonując tego rozliczenia organy podatkowe nie zastosowany się do zasady proporcjonalności wynikającej z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Założeniem regulacji zawartej w tym przepisie jest to, że zaliczenie dokonanej wpłaty winno następować proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetki. Nie może być więc tak, że z dokonanej wpłaty organ podatkowy pokrywa całość należnych odsetek, a następnie pozostałą sumę zalicza na zaległość podatkową. Mechanizm rozliczania wpłat o jakim mowa w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności obliguje bowiem organ podatkowy do ustalenia proporcji (np. procentowo, ułamkowo), w jakiej kwota zaległości pozostaje w stosunku do kwoty odsetek. Następnie tak określony wynik proporcji winien zostać zastosowany do rozliczenia kwoty jaka została wpłacona przez podatnika w ten sposób, że iloczyn proporcji i wpłaconej kwoty - w ustalonym wcześniej stosunku - winien zostać zaliczony na zaległość podatkową, i odpowiednio na należne odsetki. W wyniku takiej operacji należne odsetki i zaległość podatkowa powinny zostać pokryte w sposób proporcjonalny tak, aby po dokonanym zaliczeniu do zapłaty przez podatnika pozostała zarówno część należności głównej jak i część należnych odsetek. Jak to już bowiem zostało wyżej wskazane, wynikiem stosowania proporcjonalnego rozliczenia nie może być sytuacja, w której po rozliczeniu wpłaty do zapłaty pozostanie wyłącznie zaległość bez odsetek, bądź też wyłącznie odsetki lub ich część, bez podstawowej kwoty zaległości. Dla zobrazowania zasady rozliczania proporcjonalnego można posłużyć się następującym przykładem. Przy hipotetycznym założeniu, że kwota zaległości podatkowej to 1.000 zł, a kwota należnych odsetek to 500 zł, proporcja ustalona zgodnie z treścią art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wynosiłaby 2/3 i 1/3. W związku z tak ustaloną proporcją 2/3 z dokonanej przez podatnika wpłaty zalicza się na rzecz zaległości, a 1/3 na poczet odsetek. Jeżeli wpłata podatnika wyniosła przykładowo 900 zł, to o 600 zł zmniejsza się kwotę 1.000 zł (zaległość) i o 300 zł kwotę 500 zł (odsetki). Na podatniku ciąży dalej kwota zaległości - 400 zł i odsetek - 200 zł (na dzień dokonania wpłaty). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z kwoty wpłaconej przez podatnika pokryły odsetki w pełnej wysokości, zaliczając pozostałą kwotę na należność główną. W konsekwencji nie zastosowały się więc do zasady wyrażonej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nie uwzględniły rozliczenia proporcjonalnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Niezależnie od wadliwości rozstrzygnięć organów podatkowych, Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa norma zawiera zamknięty katalog sytuacji w jakich dochodzi do stosowania zasady zaokrąglania należności fiskalnych. Katalog ten nie odnosi się jednak do rozliczania wpłat dokonywanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowej. W tej mierze stosuje się zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów Rozporządzenia. Przywoływany przez skarżącego akt wykonawczy znajduje bowiem swoje zastosowanie na etapie naliczania należnych odsetek; nie stosuje się go natomiast do rozliczania dokonanych wpłat na już należne odsetki, wyliczone zgodnie z zasadami wskazanymi w Rozporządzeniu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.