I SA/Gd 929/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi B. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 20 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia B. F. – dalej jako "Skarżąca" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 20 listopada 2018 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r. określającej dla spadkodawcy – Z. M. (dalej: "Spadkodawca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 179.991,00 zł i marzec 2013 r. w wysokości 86.709,00 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców, tj. Skarżącej, J. M. i A. M. (dalej – "Spadkobiercy") za zobowiązanie Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie 266.700,00 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 3 października 2018 r. określił dla Spadkodawcy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oraz orzekł o odpowiedzialności Spadkobierców za zobowiązanie Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie 266.700,00 zł. Skarżąca, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji nie uzyskała przymiotu ostateczności. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r. Naczelnik US w trybie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. nadał decyzji nieostatecznej z dnia 3 października 2018 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. Skarżąca złożyła zażalenie na wskazane postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 218 w związku z art. 145 § 1, § 2 w związku z art. 137 § 3; art. 239b § 1 pkt 4, § 2; art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 239a i art. 239b § 1 - § 3 O.p. i stwierdził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie wskazanych przesłanek, a każdy z powodów wymienionych w art. 239 § 1 O.p. stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2 O.p.). Ponadto uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS - wbrew zarzutom Skarżącej - stwierdził, że Naczelnik US na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z upływem w dniu 31 grudnia 2018 r. biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uprawdopodobnieniem jego niewykonania przez podatnika, w sprawie zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz okoliczności określone w art. 239b § 2 O.p. Zdaniem organu, Skarżąca na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uregulowała dobrowolnie spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji z dnia 3 października 2018 r. Dyrektor IAS, za uzasadnieniem decyzji Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r., wskazał, że zgodnie z zapisem art. 1034 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów, natomiast od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. W związku z powyższym okoliczność braku wykonania zobowiązania po otrzymaniu decyzji wymiarowej może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Przypuszczenie to potwierdza także okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu, fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zestawienie chronologii zdarzeń tj. wydania w dniu 3 października 2018 r. decyzji nieostatecznej oraz wniesienia w dniu 6 listopada 2018 r. odwołania od tej decyzji, jak również termin wynikający z art. 227 § 1 O.p. wskazywało jednoznacznie, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zobowiązania podatkowe z niej wynikające uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż do tego dnia decyzja nieostateczna nie uzyskałaby waloru wykonalności. Ponadto w sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 O.p. (tj. zbliżający się termin upływu przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie do upływu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego orzeczonego na Spadkodawcę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. Organ przy tym podkreślił i to, że w niniejszej sprawie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. Wskazując na treść uchwały NSA z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15 organ stwierdził, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter kształtujący zakres tej odpowiedzialności w stosunku do każdego ze spadkobierców, czego nie zmienia fakt, że zawiera w sobie element deklaratoryjny odnośnie określenia praw i obowiązków spadkodawcy istniejących w dniu otwarcia spadku, które przejmują spadkobiercy (...) zobowiązania, za które ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu następstwa prawnego pozostają zobowiązaniami podatkowymi podatnika - spadkodawcy, przeniesionymi jedynie w ustalonym przez organ zakresie odpowiedzialności na poszczególnych spadkobierców - przedawniają się one w terminach przewidzianych dla tych zobowiązań, w zależności od ich charakteru oraz momentu powstania obowiązku podatkowego u spadkodawcy (art. 68 § 1 O.p.) lub terminu płatności podatku, który ciążył na spadkodawcy (art. 70 § 1 O.p.), z uwzględnieniem instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym określonego w art. 99 O.p. Tym samym do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie stosuje się art. 68 § 1 O.p., a zatem odpada argumentacja Skarżącej o konstytutywnym jej charakterze. W ocenie organu, bezpodstawne jest też stanowisko Skarżącej w zakresie wydania odrębnego postanowienia wobec Strony, zamiast do wszystkich Spadkobierców, objętych decyzją Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r. Unormowania zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie wykonania decyzji organów podatkowych (Rozdział 16a) nie nakazują wydania postanowienia - jak żąda tego Skarżąca - dla każdego ze Spadkobierców. Przepis art. 239b § 1 O.p. stanowi, m.in., że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie decyzji nieostatecznej Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r. został nadany zaskarżony rygor. Co więcej, przepis art. 100 § 1 O.p. stanowi m.in. że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Zatem, jeśli wolą ustawodawcy byłoby wydawanie rygoru zgodnie z wolą Skarżącej - zawarłby to unormowanie w akcie prawnym. Zatem - w ocenie Dyrektora IAS, a wbrew twierdzeniu Skarżącej - organ pierwszej instancji zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r., a także uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także uchybień organu podatkowego w stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, na które powołała się Strona w zażaleniu z dnia 13 grudnia 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 20 marca 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art.233 § 1 pkt 1, art. 218 w związku z art. 145 § 1, § 2 w związku z art. 137 § 3, - art. 239b § 1 pkt 4, § 2; art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia organu pierwszej instancji niezgodnie pod względem formalnym, tj. wydanie dla każdego ze Spadkobierców odrębnego rozstrzygnięcia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 3 października 2018 r. - zamiast ograniczenia się do wydania jednego postanowienia wobec wszystkich stron postępowania. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie udowodniły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 oraz nie uprawdopodobniły przesłanki z art. 239b § 2 O.p., bowiem błędnie ustaliły, że w stosunku do przedmiotowego zobowiązania okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Skarżącej, decyzja w części, w której orzeka o odpowiedzialności spadkobierców jest decyzją ustalającą (konstytutywną), zatem termin przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym decyzja została doręczona. W ocenie Skarżącej, zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi automatycznie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w tym postępowaniu. Fakt złożenia odwołania również nie uzasadnia zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, bowiem strona nie może ponosić konsekwencji skorzystania ze swojego prawa w postępowaniu podatkowym. Skarżąca zarzuciła także wydanie obu postanowień z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239b § 2, a także art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a także poprzez błędną ocenę, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie rygoru natychmiastowego wykonania decyzji nieostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowały konieczność jego uchylenia. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia 20 marca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 20 listopada 2018 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r. określającej dla Spadkodawcy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności Spadkobierców za zobowiązanie Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do treści art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.). Decyzja nieostateczna może podlegać wykonaniu tylko wtedy, gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może zostać nadany m.in. wówczas, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ musi jednak uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2013 był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sprawa niniejsza dotyczyła zobowiązania za rok 2013, zatem 5 letni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2018 r. W związku z tym wydając postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w listopadzie 2018 r. spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 O.p. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że zestawienie chronologii zdarzeń tj. wydania w dniu 3 października 2018 r. decyzji nieostatecznej oraz wniesienia w dniu 7 listopada 2018 r. odwołania od tej decyzji, jak również termin wynikający z art. 227 § 1 O.p. wskazywało jednoznacznie, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zobowiązania podatkowe z niej wynikające uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż do tego dnia decyzja nieostateczna nie uzyskałaby waloru wykonalności. Zdaniem Sądu, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 O.p. tj. zbliżający się termin upływu przedawnienia zobowiązania, nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 744/11; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 213/17; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 73/16), a jedynie do upływu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego orzeczonego na Spadkodawcę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. W ocenie Sądu, prawidłowo również organ odwoławczy powołał treść uchwały NSA z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15, z której wynika, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter kształtujący zakres tej odpowiedzialności w stosunku do każdego ze spadkobierców, czego nie zmienia fakt, że zawiera w sobie element deklaratoryjny odnośnie określenia praw i obowiązków spadkodawcy istniejących w dniu otwarcia spadku, które przejmują spadkobiercy (...) zobowiązania, za które ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu następstwa prawnego pozostają zobowiązaniami podatkowymi podatnika-spadkodawcy, przeniesionymi jedynie w ustalonym przez organ zakresie odpowiedzialności na poszczególnych spadkobierców - przedawniają się one w terminach przewidzianych dla tych zobowiązań, w zależności od ich charakteru oraz momentu powstania obowiązku podatkowego u spadkodawcy (art. 68 § 1 O.p.) lub terminu płatności podatku, który ciążył na spadkodawcy (art. 70 § 1 O.p.), z uwzględnieniem instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym określonego w art. 99 O.p. Tym samym, w ocenie Sądu, do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie stosuje się art. 68 § 1 O.p., co czyni zarzut Skarżącej o konstytutywnym charakterze takiej decyzji bezpodstawnym. Skarżąca zarzuciła ponadto organowi, że nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane, przy czym uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia). Zdaniem Sądu uzasadniona obawa musi istnieć w momencie rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle nastąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów, trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" lub "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się ziścić w przyszłości. Nie można oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie i wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny, podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie wskazał, że zachodziło duże prawdopodobieństwo, że Skarżąca nie wykona zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, co prowadzić może do przedawnienia zobowiązania. Właściwie organ skonstatował, że Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r., kwestionując wysokość zobowiązania, a do czasu wydania postanowienia nie uiściła zobowiązania, co czyni uprawnionym wniosek, że Skarżąca nie zamierzała regulować zobowiązania w sposób dobrowolny. Sąd wskazuje przy tym, że obowiązkiem organu podatkowego było przedsięwzięcie wszelkich środków celem przeciwdziałania przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które miało charakter publicznoprawny. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy przyjęły, że okoliczność braku wykonania zobowiązania po otrzymaniu decyzji wymiarowej mogło niewątpliwie rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Przypuszczenie to potwierdza także - wbrew zarzutom skargi - okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd aprobuje stanowisko, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10; z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1038/11). Sąd uznał również za niezasadny zarzut skargi w kwestii naruszenia art. 218 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p., bowiem z akt sprawy wynika, że Skarżąca na żadnym z etapów postępowania przed organami podatkowymi nie ustanowiła pełnomocnika szczególnego ani pełnomocnika ogólnego, zgodnie z zapisami m.in. art. 138d § 1 i § 2 O.p. – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Należy ponadto wyjaśnić, że powołany przez Skarżącą przepis art. 137 § 3 O.p. został uchylony art. 1 pkt 96 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. Nr 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. W ocenie Sądu, nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione i pozwoliło organowi podatkowemu na zastosowanie środka egzekucyjnego, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia, a organ słusznie uznał, że zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji, może zostać niewykonane w związku z upływem terminu, o jakim mowa w art. 70 O.p. Ponadto organ zasadnie wskazał na istnienie przesłanki wynikającej z art. 239b O.p., a także uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponownie należy podkreślić, że obowiązkiem organu było uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, że Skarżąca nie wykona ciążącego na niej zobowiązania. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu, nie są natomiast prawidłowe twierdzenia Dyrektora IAS w zakresie stanowiska Skarżącej w przedmiocie wydania odrębnego postanowienia wobec niej, zamiast do wszystkich Spadkobierców, objętych decyzją Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r. Organ stwierdził, że normowania zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie wykonania decyzji organów podatkowych (Rozdział 16a) nie nakazują wydania postanowienia - jak żąda tego Strona - dla każdego ze Spadkobierców. Tymczasem Skarżąca stwierdziła, że organ powinien wydać jedno postanowienie, a nie trzy – odrębnie dla każdego Spadkobiercy. W ocenie Sądu wydanie trzech odrębnych postanowień, ale identycznych co do treści nie stanowi takiego naruszenia prawa, które skutkować mogłoby wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Wbrew stanowisku Skarżącej zaskarżone postanowienie nie narusza powołanych przepisów w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.