I SA/Gd 930/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J.B. i M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2023 r., nr 2201-IOD-2.4102.25.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania M. i J. B. (dalej: Podatnicy, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 7 marca 2023 r. określającej Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 85.075,- zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 9 kwietnia 2019 r. Podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2018. W zeznaniu wskazano kraj uzyskania dochodu : (1) Norwegię i dochód z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. w wysokości 236.333,80 zł, podatek zapłacony za granicą 0,- zł; (2) Wielką Brytanię i dochód z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w wysokości 48.383,86 zł, podatek zapłacony za granicą 0,- zł. Ponadto do zeznania załączono informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2017, w którym wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 71.585,12 zł. Naczelnik US postanowieniem z dnia 4 listopada 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. W toku postępowania zgromadzono opisane w decyzji dokumenty. Decyzją z 7 marca 2023 r. Naczelnik US określił Podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 85.075,- zł. W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał, że w 2018 r. Podatnik był zatrudniony na statku morskim M., który był eksploatowany w transporcie międzynarodowym statek M. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym z miejsc poza Brazylią, innymi krajami Ameryki Południowej. Od marca 2018 r., Podatnik świadczył pracę dla zagranicznego pracodawcy – V. z siedzibą w Hong Kongu na podstawie umowy zawartej w dniu 7 grudnia 2012 r., następnie świadczył pracę na podstawie umowy z dnia 1 marca 2018 r., zawartej z pośrednikiem – V1 z siedzibą w Gdyni, który skierował Podatnika do pracy u zagranicznego pracodawcy – V2 z siedzibą w Singapurze. Z rozliczeń wynagrodzenia za poszczególne miesiące wynika, że Podatnikowi wypłacano wynagrodzenie bez potrąceń na podatek, podatek nie został zapłacony w drugim państwie. Ustalono, ze Podatnik był zamustrowany na ww. statku przez 158 dni w 2018 r., a wysokość dochodu osiągniętego przez Podatnika nie ma związku ani z norweskimi podatkami, ani z podatkami Wielkiej Brytanii: nie wystąpił obowiązek podatkowy w Wielkiej Brytanii, ani w Norwegii. Ustalono, że V3 w 2018 r. był właścicielem statku M. Statek ten od 2012 roku był wynajmowany na podstawie kontraktu firmie T. z siedzibą w Brazylii. Norweskie przedsiębiorstwo nie ponosi odpowiedzialności za eksploatację tego statku. W konsekwencji stwierdzono, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g tej ustawy. Od ww. decyzji Podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego. W trakcie postępowania oddawczego Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 15 czerwca 2023 r. dopuścił jako dowód w sprawie: wiadomość nr [...], przekazaną przez norweską administrację podatkową, odpowiedź norweskiej administracji podatkowej nr [...] wraz z wnioskiem polskiej administracji podatkowej o informacje, odpowiedź uzupełniającą norweskiej administracji podatkowej nr [...]wraz z wnioskiem polskiej administracji podatkowej o informacje, odpowiedź norweskiej administracji podatkowej nr [...] wraz z wnioskiem polskiej administracji podatkowej o informacje, odpowiedź norweskiej administracji podatkowej nr [...]. Następnie postanowieniem z dnia 15 czerwca 2023 r. wyznaczył Podatnikom termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnienia Organu odwoławczego wynika, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (Podatnik mieszkał w 2018 roku na stałe w Polsce) - uzyskującemu w 2018 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., skutkiem czego uzyskany przez tego Podatnika dochód z tytułu pracy na statku M. nie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Podatnicy w odwołaniu wskazują, że Stronie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., przy czym uprawnienie to wywodzą z treści art. 14 ust. 3 przepisów Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680). Strona podkreśla, że statek M., na którym Podatnik pływał w 2018 r. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem Strony w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, który stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zdaniem Dyrektora IAS zarówno przytoczone przez niego w uzasadnieniu wyroki, jak i interpretacja ogólna potwierdzają, że dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy zauważył, że pojęcia: "brak obowiązku podatkowego" i "brak obowiązku zapłaty podatku z powodu zwolnienia podatkowego", czyli zwolnienia z opodatkowania (o takiej sytuacji mowa jest w interpretacji ogólnej z 31 października 2016 r.) - to całkowicie odmienne sytuacje prawne. Zwolnienie z opodatkowania może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy występuje obowiązek podatkowy (nie można bowiem zwolnić z opodatkowania dochodu/przychodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu). Tymczasem w sprawie tej nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Z akt sprawy wynika, że w potwierdzeniu zatrudnienia z 30 października 2013 r. V2, wskazała, iż Podatnik był zatrudniony przez V6 z siedzibą faktycznego zarządu w Zjednoczonym Królestwie. Z umowy z dnia 1 marca 2018 r., zawartej pomiędzy Podatnikiem a Pośrednikiem – V2 z siedzibą w Gdyni wynika, iż związana jest z podjęciem przez marynarza pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego V3. Kapitan statku M. potwierdził, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo O. z siedzibą w Norwegii oraz przez V4 z siedzibą w Norwegii jako menadżer statku. Podatnik w oświadczeniu z dnia 5 kwietnia 2022 r. wskazał, że pracował od 2012 r. do marca 2018 r. na podstawie tej samej umowy, świadcząc pracę na statku M. z efektywnym zarządem statku znajdującym się w Wielkiej Brytanii. Dyrektor IAS zauważył, że oświadczenie kapitana statku oraz Podatnika - są rozbieżne w treści, co więcej, nie wynika z nich, aby autorzy tych dokumentów byli upoważnieni do składania oświadczeń odnośnie podmiotu eksploatującego statek. Niezależnie jednak od powyższego norweska administracja podatkowa w odpowiedzi o nr [...] oraz odpowiedzi uzupełniającej [...] udzielonej w sprawie Podatnika wskazała, że: Skarżący nie figuruje jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., w rejestrach administracji podatkowej Norwegii, dochody Podatnika nie podlegały przepisom podatkowym Norwegii, dochody Podatnika z tytułu pracy na statku M.w 2018 r. nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji, norweskie przedsiębiorstwo nie ponosi odpowiedzialności za eksploatację statku M. i nie ma wiedzy o żadnych pracownikach pracujących na pokładzie statku. Dodatkowo w odpowiedzi uzupełniającej norweska administracja podatkowa wskazała, że: z informacji na temat V4 będącej właścicielem statku M. wynikało, że firma O.nie miała żadnego związku z tą sprawą. Odpowiedź od V4 wskazała, że była to firma w B., która działa i była odpowiedzialna za wszelkie zatrudnienie pracowników do prowadzenia działań. Z tego powodu firma V4 nie posiadała żadnych informacji na temat podatnika. Mając powyższe na względzie, Dyrektor IAS stwierdził, że pomimo tego, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to brak jest podstaw do uznania, iż statek ten był w badanym roku eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, że w przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku nie jest podmiotem eksploatującym statek. Nie osiąga on zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy czarteru. Jednocześnie zaznaczyć należy, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika, by podmiotem, który faktycznie eksploatuje statek, było przedsiębiorstwo norweskie. Podmiot zapewniający obsługę techniczną, czy też obsadę pracowniczą, nie jest podmiotem eksploatującym statek. W ocenie Dyrektora IAS, nawet gdyby uznać - na co brak w aktach dowodów - że tankowiec M. jest eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo, to i tak okoliczność ta nie mogłaby stanowić podstawy do uznania, iż dochody Podatnika z tytułu pracy świadczonej na tym statku objęte są ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.. W tej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają bowiem powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na ww. statku. Z dopuszczonych jako dowód dokumentów, zawierających wyjaśnienia na temat zasad opodatkowania w Norwegii, tj.: odpowiedzi norweskich władz podatkowych nr [...], wynika, że norweska ustawa podatkowa nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy: (1) nie są rezydentami krajów nordyckich, (2) osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska, (3) osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Dodatkowo z informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej w dniu 17 maja 2023 wynika, że w takiej sytuacji polsko-norweska Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania. Uprawniona i potwierdzona dowodowo (informacjami z administracji norweskiej) jest zatem teza, że w Norwegii obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do osób, które: (1) są rezydentami spoza regionu skandynawskiego oraz (2) wykonują pracę na statkach niezarejestrowanych w Norwegii. Z powyższego wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę). Podkreślenia także wymaga, że to nie polskie organy podatkowe dokonały określenia zasad opodatkowania nierezydentów w Norwegii, lecz organy norweskie. Pozyskanie tych informacji nastąpiło w ramach sformalizowanego i prawnie uregulowanego procesu międzynarodowej wymiany, a informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie: norweska administracja podatkowa ([...]) jednoznacznie stwierdziła, że Podatnik nie figuruje jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., w rejestrach administracji podatkowej Norwegii, dochody Podatnika nie podlegały przepisom podatkowym Norwegii. Dyrektor IAS wskazał, że dochód uzyskany w badanym roku przez Podatnika z pracy na ww. statku nie podlegał również opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Okoliczność powyższa została wykluczona przez brytyjską administrację podatkową w odpowiedzi [...], w której wskazano, że: Podatnik jest znany firmie V5 ale był zatrudniony za pośrednictwem grupy firmowej w okresie marzec 2018 i marzec 2019, jego dochód za ten okres wynosił łącznie 90.201,85 USD brutto i nie podlegał opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, firma V5 świadczyła usługi w zakresie zarządzania statkiem na rzecz M.w 2018 r.. Statek działał komercyjnie w Brazylii w tym okresie. Jakkolwiek z akt sprawy wynika, że przedmiotowy statek w badanym okresie poruszał się po wodach terytorialnych Brazylii, to brak jest podstaw do uznania, iż dochody Podatnika uzyskane z pracy na tym statku podlegały opodatkowaniu w tym kraju. Organ I instancji w piśmie z dnia 23 listopada 2021 r. wzywał Stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających wysokość oraz datę zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok w innym państwie. Takiego potwierdzenia Podatnik jednak nie przedstawił. Natomiast Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (stan bezumowny). W konsekwencji powyższego, jeśli brak jest dowodów na zapłatę przez Podatnika podatku w tym kraju, nie ma podstaw do zastosowania w odniesieniu do jego dochodów metody unikania podwójnego opodatkowania. Stanowisko Organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju nr DD4.8201.1.2019 z dnia 31 października 2019 r, w której podkreślono, że konsekwencją braku możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej do dochodów, od których nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy jest zatem opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy. Reasumując, Dyrektor IAS wskazał, że skoro dochody Podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), nie podlegały również opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii i Brazylii (lub jakimkolwiek innym kraju), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Jak wskazano powyżej Podatnik nie tylko nie zapłacił podatku w innym państwie, ale do uzyskanych przez niego w badanym roku dochodów nie ma zastosowania jakakolwiek zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (w szczególności z Norwegią, czy Wielką Brytanią). W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, iż do dochodów Podatnika w badanym roku winna mieć zastosowanie tzw. ulga abolicyjna. Zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby w niniejszej sprawie całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania. Dokonując zatem rozliczenia Dyrektor IAS uwzględnił, że Podatnik otrzymywał wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku przez łącznie 161 dni. Zatem do wyliczenia kwoty określonej w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., organ podatkowy, biorąc pod uwagę brak możliwości ustalenia dokładnej liczby dni świadczenia pracy na wodach terytorialnych poszczególnych państw, przyjął stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do państwa innego niż wymienionego w załączniku do rozporządzenia, tj. 41 EUR (zgodnie z poz. 112 załącznika do rozporządzenia). Do przeliczenia wynagrodzenia w euro na złote organ przyjął kursy z tabel kursów średnich NBP. Podatnik otrzymywał wynagrodzenie w walucie obcej, tj. USD. Wobec powyższego, kwota przychodu Strony w 2018 r. z tytułu stosunku pracy, po przeliczeniu na polskie złote, wynosi 313.669.22 zł. Koszty uzyskania przychodu wyniosły 778,75 zł (7 m-cy x 111,25), zatem dochód Podatnika z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymanego w 2018 r. wyniósł 312.890,47 zł. W konsekwencji zobowiązanie Podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wyniosło 82.238,- zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora IAS, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów za zastępstwo procesowe według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust.1 i 1a w z w. z art. 4a i inne u.p.d.o.f., podczas gdy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy polsko - norweskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż nie ulega wątpliwości, że dochody uzyskanie przez Skarżącego były dochodami zagranicznymi osiągniętymi z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii; 2) niezastosowaniu norm zawartych w Konwencji polsko - norweskiej zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo z dnia 05.07.2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680) - zwanej dalej: Protokołem, mylnie zakładając, że ww. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będzie miała zastosowania, podczas gdy wobec Skarżącego istniało w roku 2018 zagrożenie podwójnego opodatkowania jego dochodów uzyskanych z pracy na statku operującym na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa; 3) art. 27 ust.8 oraz 27 ust.9, ust. 9a u.p.d.o.f. - poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżący osiągnął dochód z pracy najemnej za granicą wykonywanej poza terytorium lądowym na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również istniało wysokie ryzyko podwójnego opodatkowania, zatem Skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że Skarżący nie podlegał podwójnemu opodatkowaniu, ponieważ zdaniem organu, nie podlegał norweskiemu systemowi podatkowemu, mimo, że jedyną przesłanką do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest wykonywanie pracy za granicą poza terytorium lądowym, przy czym, jeśli praca świadczona jest na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma znaczenia, czy podatek na rzecz tego kraju rzeczywiście był zapłacony; w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że praca była wykonywana na rzecz Norwegii, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ bezzasadnie poddał w wątpliwość efektywny zarząd sprawowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii; 5) naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: - naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu w 2017 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna); - naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2017 r. na kwotę 85.075,- zł pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej; 6) naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek, na którym Podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. II. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) art.120.121. i art. 122 O.p. w zw. z art. 2a O.p., art. 22 § 2a O.p., art. 27 ust. 8 oraz 27 ust. 9, ust, 9a u.p.d.o.f. - poprzez ich rażące naruszenie w postaci: a) dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; stanowi to również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych; b) ustalenie sytuacji podatkowej Skarżącego w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego, tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie; c) niewłaściwego zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wskutek czego doszło do negatywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia, podczas gdy zgodnie z ww. zasadą jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne co do kwestii związanych z krajem opodatkowania oraz w efekcie z podmiotem zatrudniającym Skarżącego powstałe na kanwie ustalonego stanu faktycznego, winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zwłaszcza w świetle zebranych w sprawie dowodów; 2) naruszenie art. 180,art. 187-188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 O.p. - poprzez: a) błędna ocenę dowodów z zebranych w sprawie dokumentów prywatnych, w szczególności dowodów z zaświadczeń kapitana oraz dokumentów pochodzących z bazy Komisji Europejskiej Eguasis, podczas gdy dowody złożone przez Skarżącego, jako dowody z dokumentu prywatnego, winny być poddane takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód zebrany w sprawie; - organy podatkowe oparły swoje rozważania na ocenie wyłącznie dokumentów w postaci informacji z administracji norweskiej, permanentnie przy tym lekceważąc wszystkie pozostałe dowody przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, nie wskazując żadnej przyczyny rzekomego braku wiarygodności ww. dowodów, podczas gdy dowody te potwierdzają fakt zarządzania statkiem przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii; b) błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności poprzez pominięcie wynikających z nich faktów, iż w przypadku Skarżącego zaistniało ryzyko podwójnego opodatkowania, podczas gdy jednocześnie ustalono, że Skarżący świadczył pracę na statku operującym w transporcie międzynarodowym (str. 15 decyzji), co wprost oznacza, że Skarżący mógł być opodatkowany na rzecz państwa norweskiego, zatem będzie miała wobec niego zastosowanie polsko - norweska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; - organ błędnie uznał, że w celu skorzystania z ulgi abolicyjnej w stanie umownym, niezbędna jest zapłata podatku na rzecz Umawiającego się państwa, podczas gdy judykatura oraz stanowisko organów rządowych wprost wskazuje, iż w stanach, gdzie zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ulga abolicyjna przysługuje także wtedy, gdy zapłata podatku w Umawiającym się państwie nie następuje; należy podkreślić, że statek M. operował na rzecz państwa norweskiego, co potwierdzają złożone w poczet materiału zaświadczenia oraz pozostałe dokumenty prywatne, zatem miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Norwegią; c) pozbawienie przez organ mocy dowodowej wydruków ze strony Bazy Komisji Europejskiej Equasis potwierdzających efektywny zarząd statkiem sprawowany przez O., gdzie przedsiębiorcę tego wskazano jako I. statku, jak również pozostałych dokumentów prywatnych zebranych w poczet materiału dowodowego, potwierdzających powyższy zarząd statkiem; d) dokonanie przez organy podatkowe wybiórczej własnej interpretacji informacji otrzymanych z administracji podatkowej norweskiej w oparciu o samodzielną interpretację norweskich przepisów prawa norweskiego oraz ich zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy, zgodnie z Konstytucją RP źródłem prawa w Polsce - nie są wewnętrzne przepisy innego (obcego) kraju, e) nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z ekspertyzy właściwych biegłych specjalizujących się w wykładni prawa norweskiego podatkowego, w tym konwencji polsko-norweskiej, w celu ustalenie statusu prawno-podatkowego skarżącego, zamiast dokonywać wykładni prawa innego kraju samodzielnie w dodatku w oparciu o wątpliwe tłumaczenia informacji z norweskich organów podatkowych; jedynie ekspertyza właściwych biegłych winna stanowić podstawę uznania, czy mają bądź nie zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania; - prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej przez polskiego rezydenta zatrudnionego na statkach z banderą inną niż norweska, operujących w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii, w świetle zapisów konwencji polsko-norweskiej, zostało już wielokrotnie potwierdzone we właściwym orzecznictwie sądowym, jak i interpretacje indywidualne, mimo braku zapłaty podatku na rzecz Norwegii; jeśli organy podatkowe kwestionują powyższe, winny przeprowadzić dowód z opinii biegłego, ażeby wykluczyć bądź potwierdzić swoje stanowisko; f) oparcie rozstrzygnięcia w zasadzie wyłącznie na dowodach w postaci informacji z administracji norweskiej, które to dowody nie dotyczą ani statku, na którym świadczył pracę Skarżący, ani też tej samej grupy przedsiębiorców shippingowych, jak również obejmowały inne lata, niż czasokres objęty skarżoną decyzją - dokumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia dotyczyły statków: [...] co oznacza, że żaden z tych dowodów nie dotyczy stanu faktycznego właściwego dla niniejszej sprawy, ani Skarżącego; g) mylne uznanie rzekomej wykładni norweskich przepisów podatkowych zawarte w informacjach administracji podatkowej, w dodatku kompletnie nie dotyczących Skarżącego, za fakty mające istotne znaczenie w sprawie, podczas gdy podstawą rozstrzygnięcia mogą jedynie fakty istotne w sprawie, zaś wykładnia normy prawnej nie jest faktem. W uzasadnienie skargi Strona rozwinęła stanowisko dotyczące sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na statku M.- przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2018 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania - podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), a w konsekwencji: art. 27g ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dot. tzw. "ulgi abolicyjnej". Tymczasem w opinii organów podatkowych, przepisy ww. Konwencji nie mają zastosowania w sprawie, a dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ww. ulgi. W konsekwencji w sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2018 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów. W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie. Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24). W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania. Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego. Na zasadność poddania w pierwszej kolejności analizie przepisów norweskiego prawa podatkowego w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku norweskim zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2022 r. II FSK 1002/22. Sąd ten wskazał, że dopiero stwierdzenie, że znajdują one zastosowanie w danej sprawie pozwala na przejście do analizy przepisów Konwencji. Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Z przepisów norweskiej ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation) wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. W niniejszej sprawie - w kontekście właśnie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że Skarżący w 2018 r. wykonywał pracę na statku eksploatowanym, który nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem z Norwegii. Przy czym Podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, iż wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18, prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji. Statek, na którym skarżący wykonywał w 2018 r. pracę najemną, nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (NIS/NOR), wobec czego dochody skarżącego z pracy najemnej na tym statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na ww. statku) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (Skarżący nie był rezydentem Norwegii). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt, iż statek, na którym skarżący świadczył pracę były eksploatowany w międzynarodowym transporcie nie jest wystarczający do uznania, że dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na tym statku podlegają opodatkowaniu w Norwegii. W realiach rozpoznawanej sprawy nie mają istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statkach można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący statek, gdyż organy podatkowe wykazały, że sporne dochody nie podlegały w ogóle obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. II FSK 689/21). Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 782/22, że analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku niezarejestrowanym w norweskim rejestrze NIS ani NOR, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27g u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których Skarżący skutecznie nie zakwestionował, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku nie figurującym w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów Skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji polsko-norweskiej, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej. W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Dodać należy, że od dochodów Skarżącego nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym Skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. O tym, że stanowisko Organu odwoławczego, że w tej sprawie nie ma zastosowania polsko-norweska konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczy całokształt materiału dowodowego, w tym wskazane w zaskarżonej decyzji informacje od norweskiej administracji podatkowej, z których wynika, że polsko-norweska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania. Norwegia może mieć prawo do opodatkowania marynarzy na pokładzie czarterowanych statków zarejestrowanych za granicą (czarterowanych norweskiemu pracodawcy), ale tylko w odniesieniu do Norwegów i osób zamieszkałych w krajach nordyckich; fakt, że polski marynarz nie podlega opodatkowaniu w Norwegii nie uniemożliwia opodatkowania zgodnie z polskim prawem krajowym. Art. 14 ust. 3 Konwencji stanowi, że marynarze mogą podlegać opodatkowaniu w Norwegii, ale marynarze zarejestrowani na statkach zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) mogą podlegać opodatkowaniu tylko w swoim kraju zamieszkania. Ponieważ nie jest to przypadek podwójnego opodatkowania, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania. Zaś statek na którym Podatnik świadczył pracę pływał pod banderą Wysp Bahama. Przy czym organy podatkowe poddały także analizie możliwość opodatkowania dochodu Skarżącego w Wielkiej Brytanii lub Brazylii. Okoliczność opodatkowania dochodów Skarżącego w Wielkiej Brytanii została wykluczona przez brytyjską administrację podatkową, albowiem z udzielonej odpowiedzi nr [...], wynikało, że dochód Podatnika nie podlegał opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, Podatnik był znany firmie V5 ale był zatrudniony za pośrednictwem grupy firmowej w okresie marzec 2018 i marzec 2019, firma V5 świadczyła usługi w zakresie zarządzania statkiem na rzecz M. w 2018 r. Statek działał komercyjnie w Brazylii w tym okresie. Jakkolwiek z akt sprawy wynika, że przedmiotowy statek w badanym okresie poruszał się po wodach terytorialnych Brazylii, brak jest podstaw do uznania, iż dochody Podatnika uzyskane z pracy na tym statku podlegały opodatkowaniu w tym kraju. Strona pomimo wysłanego do niej wezwania nie dostarczyła dokumentów potwierdzających wysokość oraz datę zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok w innym państwie. Przy czym należy zauważyć, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (stan bezumowny). W konsekwencji powyższego, jeśli brak jest dowodów na zapłatę przez Podatnika podatku w tym kraju, to nie ma podstaw do zastosowania w odniesieniu do jego dochodów metody unikania podwójnego opodatkowania. W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy na ww. statku w 2018 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznaje, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p., ponieważ organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom Skarżącego organy podatkowe ustaliły prawidłowy stan faktyczny i wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, organy te odnosiły się do składanych przez Skarżącego dowodów. Poddały je jednak odmiennej niż Skarżący ocenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje pozyskane od zagranicznej administracji podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty, posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na których organy oparły swoje ustalenia. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez nie odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi natomiast naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Należy podkreślić, że zarówno sposób pozyskania informacji od norweskiej administracji podatkowej jak i ich zakres nie naruszają przepisów prawa. Informacje te były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Pozyskanie informacji od norweskiej administracji podatkowej nastąpiło w ramach prawnie uregulowanego procesu wymiany informacji podatkowych, w sytuacji, gdy informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. Bezzasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego o specjalizacji ze znajomości prawa podatkowego norweskiego, bowiem nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 188 O.p. uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Stąd zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21). Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem okoliczność, że strona skarżąca odmiennie interpretuje przepisy niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę in dubio pro tributario. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. z uwagi na okoliczności sprawy. Nie można też zgodzić się z zarzutem dotyczącym oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, gdyż taka ocena nie została w niniejszej sprawie dokonana. Ocena sytuacji podatkowej Skarżącego została dokonana bowiem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Norwegią. Organy podatkowe wydając decyzje analizowały sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze możliwość zastosowania Konwencji, w tym przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a wydanie decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.