I SA/Gd 931/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. – dalej jako "K.p.a.") oraz art. 110u § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako "Skarżąca") oraz zażalenia "B" Sp.j. z siedzibą w M. (dalej jako "Uczestnik postępowania") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 stycznia 2017 r. nr [...], którym organ połączył postępowania wszczęte zarzutami złożonymi przez Skarżącą i Uczestnika postępowania do opisu i oszacowania wartości zajętego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], uznał za nieuzasadniony zarzut objęcia protokołem opisu i oszacowania z dnia 2 grudnia 2016 r. ruchomości nie stanowiących własności Uczestnika postępowania, uznał za nieuzasadniony zarzut wadliwej wyceny prawa wieczystego użytkowania oraz znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych, stanowiących własność użytkownika wieczystego, uznał za nieuzasadniony zarzut nie ujęcia w protokole opisu i oszacowania ruchomości w postaci tzw. chłodni zerówki i chłodni głębokiego mrożenia oraz nakładów poczynionych na posadowienie ruchomości, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Organ egzekucyjny Naczelnik US na wniosek wierzyciela Burmistrza Miasta oraz wystawionych przezeń 25 tytułów wykonawczych - dokonał zajęcia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. przy ul. W. [...], dla której Sąd Rejonowy w L. [...] Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w B. prowadzi Księgę wieczystą nr [...] (dalej jako "przedmiotowa nieruchomość), poprzez wezwanie z dnia 7 maja 2014 r., aby zobowiązana Uczestniczka zapłaciła egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania nieruchomości. Naczelnik US zlecił w dniu 24 lutego 2015 r. rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie oszacowania wartości prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości w oparciu o załączony do zlecenia wykaz budynków, budowli i urządzeń stanowiący załącznik nr 1 do aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2001 r. Rep. A nr [...] oraz dane ewidencji gruntów, budynków i lokali Starostwa Powiatowego z dnia 16 października 2014 r.; biegłemu skarbowemu przeprowadzenie oszacowania wartości maszyn i aparatów w oparciu o załączony do zlecenia wykaz maszyn, urządzeń i aparatów stanowiący załącznik nr 1 do w/w aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2001 r. Organ egzekucyjnych wskazał w w/w zleceniach, że oszacowanie należy przeprowadzić w dniach 18-20 marca 2015 r. Naczelnik US zawiadomił Skarżącą i Uczestnika postępowania o wyznaczeniu rzeczoznawców oraz terminu do przeprowadzenia oszacowania. W dniu 30 marca 2015 r. sporządzona została opinia o wartości pojazdów, maszyn i urządzeń, natomiast w dniu 29 czerwca 2015 r. operat szacunkowy wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości przemysłowej. Organ egzekucyjny w dniu 12 października 2015 r. dokonał opisu i oszacowania sporządzając na tę okoliczność protokół opisu i oszacowania zajętego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, na podstawie art. 110r § 1 u.p.e.a. W pkt 7 protokołu określono wartość prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawo własności usytuowanych na tej nieruchomości budynków i budowli, stanowiących odrębną nieruchomość, na kwotę 3.875.000 zł w oparciu o operat szacunkowy sporządzony dnia 29 czerwca 2015 r. Natomiast wartość ruchomości stanowiących własność użytkownika wieczystego określono w oparciu o opinię biegłego skarbowego o wartości pojazdów, maszyn oraz urządzeń z dnia 30 marca 2015 r. na kwotę 850.500 zł. Łączna wartość prawa wieczystego użytkowania w myśl art. 114b u.p.e.a. stanowi kwotę 4.725.500 zł. W/w protokół opisu i oszacowania z dnia 12 października 2015 r. wraz z opinią o wartości pojazdów, maszyn oraz urządzeń z dnia 30 marca 2015 r. i operatem szacunkowym z dnia 29 czerwca 2015 r. doręczono pełnomocnikowi Uczestniczki w dniu 19 października 2015 r. Pismem z dnia 26 października 2015 r. prokurent Uczestnika postępowania wniósł zarzuty do opisu i oszacowania, podnosząc objęcie opisem i oszacowaniem rzeczy i urządzeń nie stanowiących przedmiotu własności Uczestnika, lecz Skarżącej, oraz wadliwą wycenę prawa użytkowania wieczystego oraz znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych, stanowiących własność użytkownika wieczystego i wnosząc o uchylenie zaskarżonej czynności w całości i przeprowadzenie jej ponownie z uwzględnieniem konieczności wyłączenia spod egzekucji praw własności przysługujących osobom trzecim, zweryfikowanie prawidłowości wyceny prawa użytkowania wieczystego i znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych, stanowiących własność użytkownika wieczystego, przeprowadzenie ponownych oględzin (w pełni funkcjonującego) przedsiębiorstwa znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości, z udziałem należycie umocowanych do reprezentowania przedstawicieli Skarżącej oraz Uczestniczki, w celu identyfikacji co do tożsamości oraz prawa własności rzeczy ruchomych oraz urządzeń w/w przedsiębiorstwa. W dniu 22 marca 2016 r. rzeczoznawca majątkowy zajął stanowisko w kwestii podniesionych zarzutów stwierdzając, że nie mogą one wpłynąć na określoną wartość nieruchomości w podejściu porównawczym i ustosunkowując się do nich wyjaśnił, że: - przedmiotem wyceny nie było funkcjonujące przedsiębiorstwo, lecz prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budowli; - wyboru podejścia, metody i techniki wyceny dokonuje rzeczoznawca majątkowy, wybrano podejście porównawcze, metodę porównania parami, której założenia przytoczono; - liczba cech rynkowych porównawczych była w przedziale 4 do 7; - zarzut, że wybrane cechy rynkowe są dobrane subiektywnie, jest nieprawdziwy, gdyż, te same cechy stosuje do innych wycen dla nieruchomości o charakterze przemysłowym, lub podobnym na lokalnym rynku nieruchomości, nie ma bowiem skatalogowanych cech, które należy przyjmować obligatoryjnie; - przyjęte obiekty do analizy i porównania zostały wybrane z lokalnego rynku obejmującego teren powiatu, jest to wprawdzie rynek mocno ograniczony i himeryczny, lecz bardziej miarodajny niż rynek regionalny lub ponadregionalny; - zarzut, że przyjęta cena jednostkowa 1 m2 powierzchni budynków jest zaniżona, a tym samym określona wartość za niska, w świetle przyjętych obiektów porównawczych, nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem określa wartość rynkową obiektów a nie ich wartość odtworzeniową, gdzie oprócz zużycia technicznego występuje zużycie ekonomiczne, funkcjonalne, środowiskowe. Naczelnik US postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r. uznał zarzut objęcia protokołem opisu i oszacowania z dnia 12 października 2015 r. ruchomości nie stanowiących przedmiotu własności Uczestnika za uzasadniony, uznał zarzut wadliwej wyceny prawa wieczystego użytkowania oraz znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych, stanowiących własność użytkownika wieczystego za nieuzasadniony oraz wyznaczył nowy termin dokonania opisu i oszacowania wartości zajętego prawa wieczystego użytkowania na dzień 20 maja 2016 r. Po rozpatrzeniu zażaleń Uczestnika postępowania i Skarżącej, Dyrektor IAS połączył postępowania nimi wszczęte i postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika US z dnia 15 kwietnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując m.in. że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny winien również wyjaśnić kwestię trwałego związania dwóch chłodni z nieruchomością, a w konsekwencji wpływu na jej wartość. W dniu 2 września 2016 r. rzeczoznawca majątkowy sporządził aneks do operatu szacunkowego wartości rynkowej nieruchomości przemysłowej z dnia 29 czerwca 2015 r. Organ egzekucyjny w dniu 2 grudnia 2016 r. dokonał opisu i oszacowania wartości zajętego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, sporządzając na tę okoliczność protokół na podstawie z art. 110r § 1 u.p.e.a., w którym stwierdził, że wartość prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawa własności usytuowanych na tej nieruchomości budynków i budowli, stanowiących odrębną nieruchomość określono - w oparciu o operat szacunkowy, sporządzony w dniu 29 czerwca 2015 r. przez rzeczoznawcę majątkowego oraz aneks do tego operatu sporządzony w dniu 2 września 2016 r. - na łączną kwotę 4.032.000 zł, gdzie wartość użytkowania wieczystego gruntów określono na kwotę 1.013.475 zł. Organ egzekucyjny wskazał jednocześnie, że łączna wartość zajętego prawa wieczystego użytkowania oraz własności lokali uległa podwyższeniu, z uwagi na uwzględnienie poniesionych przez Skarżącą nakładów na ocieplenie części budynku chłodni z magazynami oraz wymianę pokrycia dachowego przez co zużycie budynku dla części obiektów zostało zakwalifikowane jako małe. Zatem w wyniku uwzględnienia nakładów poniesionych przez Skarżącą łączna wartość zajętego majątku wzrosła o 157.000 zł. Pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty do opisu i oszacowania wartości zajętego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, podnosząc nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny jednoznacznego określenia, czy poczynione przez Skarżącą inwestycje w postaci posadowienia w budynku, znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości chłodni (tzw. chłodnia zerówka), zakupionej przez Skarżącą od Uczestnika postępowania w dniu 30 września 2010 r. oraz chłodni głębokiego mrożenia, zakupionej w dniu 11 sierpnia 2008 r., które stanowiły przedmiot opisu i oszacowania dokonanego w dniu 2 grudnia 2016 r., a tym samym, czy podlegają one egzekucji w toku przedmiotowego postępowania. Pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. Uczestnik postępowania zgłosiła zarzuty do dokonanego w dniu 2 grudnia 2016 r. opisu i oszacowania, w treści których wskazała na wadliwą wycenę prawa użytkowania wieczystego oraz znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych, spowodowaną dowolnym i faktycznie nieweryfikowalnym co do prawidłowości wyborem nieruchomości do porównania przy zastosowanej metodzie wyceny oraz pominięciem potrzeby uwzględnienia tego, że wyceniana jest nieruchomość stanowiąca funkcjonalną całość w postaci przedsiębiorstwa oraz na objecie opisem i oszacowaniem rzeczy i urządzeń nie stanowiących przedmiotu jej własności (dwóch chłodni). Zarzucając powyższe, zobowiązana wniosła o zweryfikowanie prawidłowości wyceny prawa użytkowania wieczystego i znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych przez innego biegłego, albowiem dotychczasowy biegły pomimo podnoszonych przez strony zastrzeżeń, powielił wskazywane wcześniej błędy i nie odniósł się w sposób rzeczowy do argumentacji wskazującej na wadliwość sporządzonego przez niego operatu, a nadto o wyłączenie spod egzekucji praw własności przysługujących osobom trzecim. 2.2. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2017 r. Naczelnik US połączył postępowania wszczęte zarzutami złożonymi przez Skarżącą i Uczestnika postępowania do opisu i oszacowania wartości zajętego prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości, uznał za nieuzasadniony zarzut objęcia protokołem opisu i oszacowania z dnia 2 grudnia 2016 r. ruchomości nie stanowiących własności Uczestnika, uznał za nieuzasadniony zarzut wadliwej wyceny prawa wieczystego użytkowania oraz znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych, stanowiących własność użytkownika wieczystego, uznał za nieuzasadniony zarzut nie ujęcia w protokole opisu i oszacowania ruchomości w postaci tzw. chłodni zerówki i chłodni głębokiego mrożenia oraz nakładów poczynionych na posadowienie ruchomości. 2.3. Pismem z dnia 6 lutego 2017 r. Uczestnik postępowania wniosła zażalenie, w którym zarzuciła wadliwą wycenę wartości nakładów, jakie w związku z remontem budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości poczyniła Skarżąca poprzez rażące zaniżenie wartości tych nakładów, spowodowane brakiem zebrania niezbędnego materiału do sporządzenia takiej wyceny przez rzeczoznawcę, czym w pozbawiony oparcia sposób zaniżono wartość tych budynków, działając na szkodę Uczestniczki oraz faktyczne nierozpatrzenie podnoszonych przez zobowiązaną zarzutów do opisu i oszacowania, w szczególności nie zweryfikowania prawidłowości wyceny prawa użytkowania wieczystego i znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych przez innego rzeczoznawcę, albowiem dotychczasowy rzeczoznawca pomimo poodnoszonych przez strony zastrzeżeń, powielił wskazywane wcześniej błędy i nie odniósł się w sposób rzeczowy do argumentacji wskazującej na wadliwość sporządzonego przez niego operatu szacunkowego, w tym do zarzutów podnoszących kwestie wadliwego doboru przez niego danych do wyceny, jak też braku starań tego rzeczoznawcy w celu pozyskania takich danych. Mając powyższe na uwadze, Uczestniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeby zweryfikowania prawidłowości dokonanej wyceny przez innego rzeczoznawcę, przy wzięciu pod uwagę rzeczywistej wartości nakładów, jakie Skarżąca poczyniła w związku z remontem budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. Pismem z dnia 6 lutego 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie na w/w postanowienie, zarzucając wadliwą wycenę wartości nakładów, jakie poczyniła Skarżąca w związku z remontem budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, polegającą na bezpodstawnym zaniżeniu jej wartości przez rzeczoznawcę w sporządzonym operacie szacunkowym i w aneksie do tego operatu, a także bezpodstawne nieuwzględnienie przy wycenie poczynionego przez Skarżącą nakładu na cudzą nieruchomość w postaci posadowienia w budynku znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości chłodni (tzw. chłodnia zerówkowa), zakupionej przez Skarżącą od Uczestniczki w dniu 30 września 2010 r. oraz chłodni głębokiego mrożenia, zakupionej przez Skarżącą w dniu 11 sierpnia 2008 r. Zarzucając powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia w kwestionowanym zakresie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ze wskazaniem oczywistej potrzeby ponownego sporządzenia operatu szacunkowego, który będzie uwzględniał rzeczywiste kwoty nakładów poczynionych przez Skarżącą w oparciu o przedłożone przez nią dowody. 3. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2017 r. Dyrektor IAS, po połączeniu postępowań wszczętych zażaleniami Skarżącej i Uczestnika postępowania, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 26 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu organ II instancji przywołał treść art. 110r § 1, art. 110s § 1, art. 110u § 1, art. 114 u.p.e.a., art. 156 ust. 1, art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm. – dalej jako "u.g.n.") oraz § 55 ust. 2, § 56 ust. 1, 3 i 4, § 57 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207 poz. 2109 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie RM"). Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca i Uczestniczka zgłosiły zarzuty do opisu i oszacowania wartości zajętego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, w których zakwestionowały określoną przez rzeczoznawcę majątkowego wartość prawa wieczystego użytkowania, objęcie protokołem opisu i oszacowania ruchomości nie stanowiących własności zobowiązanej oraz brak ujęcia w protokole ruchomości w postaci tzw. chłodni zerówki i chłodni głębokiego mrożenia oraz nakładów poczynionych na posadowienie ruchomości. W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych zarzutów do opisu i oszacowania wartości prawa wieczystego użytkowania. Organ egzekucyjny zgromadził wystarczające dla rozpatrzenia sprawy dowody, w tym uzyskał od rzeczoznawcy majątkowego wyjaśnienia w postaci ustosunkowania się w piśmie z dnia 22 marca 2016 r. do wcześniej zgłoszonych zarzutów oraz aneksu z dnia 2 września 2016 r. do operatu szacunkowego wartości rynkowej nieruchomości przemysłowej z dnia 29 czerwca 2015 r., a trafna ocena wiarygodności tych dowodów pozwoliła na wyjaśnienie sprawy i jej rozstrzygnięcie. Analiza merytorycznej zawartości operatu szacunkowego, uzupełnionego wyjaśnieniami oraz aneksem, zdaniem Dyrektora IAS, prowadzi do wniosku, iż został on sporządzony zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów u.g.n. oraz rozporządzenia RM. W operacie tym, uwzględniając uwarunkowania prawne, merytoryczne i formalne, rzeczoznawca, w następstwie pełnego procesu wyceny, obejmującego wszelkie czynności szacunkowe konieczne do właściwego określenia wartości nieruchomości, określił wartość rynkową prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej o powierzchni 2,7985 ha oraz prawa własności usytuowanych na tej nieruchomości 16 budynków kubaturowych o łącznej powierzchni 6200 m2, stanowiących odrębną nieruchomość, na kwotę 4.032.000 zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów na kwotę 1.013.475 zł. W rozpoznawanej sprawie rzeczoznawca majątkowy, dokonując szacowania wartości nieruchomości, zastosował podejście porównawcze i metodę porównywania parami, polegające na dokonaniu szacowania poprzez porównanie przedmiotowej nieruchomości z trzema nieruchomościami podobnymi o znanych cenach transakcyjnych z uwzględnieniem -kreujących wartość tego rodzaju nieruchomości na lokalnym rynku - cech dotyczących lokalizacji, uzbrojenia terenu, zużycia technicznego obiektów i wskaźnika zabudowy. Z uwagi na brak dostatecznej ilości danych transakcyjnych potrzebnych do analitycznego obliczenia wag, ich wielkości procentowe zostały ustalone na podstawie analizy rynków rodzajowo podobnych, a także badan, obserwacji, preferencji potencjalnych nabywców nieruchomości i analizy danych uzyskanych w agencjach obrotu nieruchomościami. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, z uwagi na brak transakcji na rynku nieruchomości z prawem użytkowania wieczystego, rzeczoznawca obliczył natomiast jako iloczyn wartości prawa własności i współczynnika korygującego policzonego według wzoru określonego w § 29 ust. 3 Rozporządzenia RM. Porównania dokonano z trzema najbardziej podobnymi do wycenianej nieruchomościami, dla których znane były ceny transakcyjne, warunki zawarcia umów, a także cechy tych nieruchomości. W ocenie organu operat szacunkowy, uzupełniony aneksem zawiera szczegółowe przedstawienie obliczeń oraz wynik wyceny wraz z uzasadnieniem, jak też zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu ustalenia wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawa własności usytuowanych na tej nieruchomości budynków przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego, co w konsekwencji potwierdza, iż został on sporządzony w sposób umożliwiający dokonanie - przy zastosowanym przez rzeczoznawcę podejściu do wyceny - analizy logiczności i poprawności wniosków w nim zawartych. Przy czym, Dyrektor IAS zauważył, iż wybór przez rzeczoznawcę majątkowego podejścia, metody i techniki określenia wartości nieruchomości należy wyłącznie do kompetencji wyceniającego, jako osoby posiadającej w rym zakresie wiedzę specjalistyczną oraz stosowne doświadczenie. W ocenie Dyrektora IAS, sporządzony dla potrzeb sprawy operat szacunkowy został prawidłowo oceniony przez organ egzekucyjny, tak pod względem wiarygodności, jak i jego poprawności, a zarzuty skarżących dotyczące sposobu wyceny przedmiotowej nieruchomości z przytoczonych wyżej powodów oraz z uwagi na fakt, iż skarżący nie przedstawili dowodu mogącego podważyć trafność i wiarygodność opinii, uznać należy za chybione. Sporządzenie przez rzeczoznawcę operatu szacunkowego, uzupełnionego aneksem poprzedzone zostało stosownym postępowaniem dowodowym. Z treści operatu wynika bowiem, iż źródłem zawartych w nim danych merytorycznych były: księgi wieczyste, rejestr gruntów, analiza cen nieruchomości w wycenianym segmencie rynku, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a także oględziny nieruchomości i dokumentacja fotograficzna. Dyrektor IAS podkreślił, że ze sporządzonego operatu wyraźnie wynika, iż zakresem wyceny objęte zostało prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności usytuowanych na tej nieruchomości budynków i budowli, a nie funkcjonujące przedsiębiorstwo rozumiane jako firma działająca na podstawie prawa handlowego. Dlatego też bezzasadny jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia w dokonanej przez rzeczoznawcę wycenie w pełni funkcjonującego przedsiębiorstwa. Dyrektor IAS zauważył również, że to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, jak też obowiązek oceny wiarygodności sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego opinii. Jeżeli przyjęta w operacie szacunkowym wartość nieruchomości nasuwa uzasadnione wątpliwości, bądź strona kieruje zarzuty przeciwko opinii rzeczoznawcy polegające na kwestionowaniu poprawności dokonanej przez niego wyceny, to organ zobowiązany jest podjąć w tym zakresie dodatkowe czynności. W sytuacji natomiast, gdy rzeczoznawca - na żądanie organu uzupełni operat bądź złoży stosowne wyjaśnienia co do treści tego operatu (uznane przez organ za wiarygodne), a strona nadal je kwestionuje, to na nią właśnie przechodzi ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu w postaci opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych w trybie art. 157 u.g.n. Przechodząc do oceny zarzutu objęcia protokołem opisu i oszacowania ruchomości nie stanowiących własności zobowiązanej, Dyrektor IAS stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem operatu szacunkowego, jak i sporządzonego w oparciu o niego protokołu opisu i oszacowania, jest wyłącznie użytkowanie wieczyste gruntu wraz z budynkami, stanowiącymi własność użytkownika wieczystego – Uczestniczki, tj. budynkiem administracyjno-socjalnym, magazynem składowym - tankowania, budynkiem koncentratów, halą przerobów, magazynami, budynkiem kotłowni, warsztatu, budynkiem magazynowym, budynkiem portierni z wagą wozową, budynkiem stacji trafo. Wszystkie natomiast ruchomości, które nie stanowiły własności zobowiązanej (w tym agregaty chłodnicze zainstalowane w budynku przemysłowym o powierzchni 2264 m2) zostały na wniosek Skarżącej wyłączone spod egzekucji przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2016 r. Ze wskazanych względów niezasadny jest zatem również zarzut o braku ujęcia w protokole opisu i oszacowania, stanowiących własność Skarżącej ruchomości w postaci tzw. chłodni zerówki i chłodni głębokiego mrożenia. W kwestii zarzutu nieobjęcia protokołem opisu i oszacowania nakładów poczynionych przez Skarżącą na posadowienie ruchomości, w ocenie Dyrektora IAS również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczoznawca majątkowy dokonując dodatkowego oszacowania, uwzględnił dokonane - w budynku przemysłowym o powierzchni 2264 m2, inwestycje w postaci docieplenia chłodni z magazynami, jak też wymiany pokrycia dachowego. Poczynione nakłady – w jego ocenie – spowodowały zmianę cechy "zużycia budynków" ze średniego na małe, a w konsekwencji wzrost całkowitej wartości zajętego prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami o 157.000 zł. Powyższe informacje zawarte zostały również w sporządzonym w dniu 2 grudnia 2016 r. protokole opisu i oszacowania. Sprawa natomiast załączonych do zażalenia przez Skarżącą faktur, mających dowodzić poniesionych przez nią nakładów ponad kwotę określoną przez rzeczoznawcę majątkowego w aneksie do operatu szacunkowego, z daniem Dyrektora IAS, jest wyłączną kwestią rozliczenia pomiędzy Skarżącą a zobowiązana spółką. Zważywszy na fakt wyceny poniesionych przez Skarżącą nakładów przez rzeczoznawcę majątkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ II instancji nie znajduje podstaw do kwestionowania operatu szacunkowego w tym zakresie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz postanowienia organu I instancji, ze wskazaniem potrzeby dokonania rzetelnej wyceny wartości nakładów, jakie Skarżąca poczyniła w związku z remontem znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości budynków, zarzucając bezpodstawne pominięcie oczywistej potrzeby dokonania rzetelnej wyceny wartości nakładów, jakie poczyniła Skarżąca w związku z remontem budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości i zainstalowanie w budynku znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości chłodni (tzw. chłodnia zerówka), zakupionej przez Skarżącą od Uczestniczki dnia 30 września 2010 r. oraz chłodni głębokiego mrożenia, zakupionej przez Skarżącą w dniu 11 sierpnia 2008 r. oraz w sytuacji, w której roszczenie o zwrot tych nakładów przysługuje reprezentowanej spółce wobec każdorazowego właściciela przedmiotowej nieruchomości i budynków, a nie wyłącznie wobec Uczestnika postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że treść uzasadnienia kwestionowanego postanowienia wskazuje w sposób jednoznaczny na to, iż organ II instancji nie rozpoznał istoty podnoszonego przez Skarżącą wobec rozstrzygnięcia organu I instancji zarzutu. Zdaniem organu II instancji, kwestia nakładów poczynionych przez Skarżącą na remont budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, miałaby stanowić wyłącznie problem rozliczeń pomiędzy spółką, a obecnym Właścicielem wyremontowanych budynków. Jest to zapatrywanie chybione w sposób oczywisty i świadczy jednoznacznie o nierozpoznaniu istoty podnoszonych przez Skarżącą zarzutów wobec postanowienia organu I instancji. Skarżąca wskazał, że nakład na nieruchomość (gruntową/budynkową), jest związany z tą nieruchomością, a nie z jej aktualnym właścicielem. Czyniący nakład ma prawo żądania zwrotu wartości tego nakładu, jeżeli podnosi on wartość nieruchomości. A zatem, skoro postępowanie zmierza do sprzedaży całej nieruchomości wraz z budynkami, to nierzetelna wycena poczynionych przez Skarżącą nakładów, związana jest z wprowadzeniem przez organy obu instancji w błąd potencjalnego jej nabywcy, gdyż to wobec niego Skarżąca będzie kierować roszczenie o zwrot tychże nakładów, i to na drodze procesowej. Z tej też przyczyny, to właśnie na prowadzących postępowanie egzekucyjne ciąży obowiązek zebrania takiej ilości prawdziwych danych, które pozwolą przyszłemu nabywcy na podjęcie świadomej decyzji o zakupie nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca podtrzymuje dotychczas podnoszone zarzuty (faktycznie nierozpoznane przez organy obu instancji) odnośnie wadliwości wyceny opisywanej nieruchomości, polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu przez rzeczoznawcę faktycznej wysokości nakładów poczynionych przez Skarżącą, a szczegółowo udokumentowanych fakturami VAT. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, w której wartość nakładów faktycznie wynosi 861.835 zł, podczas gdy rzeczoznawca w kompletnie nie dający się zweryfikować co do rzetelności sposób określa różnicę w wartości nieruchomości przed i po remontach na kwotę zaledwie 157.000 zł. Znamiennym przy tym jest to, że w aneksie do pierwotnej wyceny nie opisuje on wykonanych w międzyczasie prac remontowych, ani też nie zwraca się do Skarżącej o udostępnienie faktur VAT oraz informacji, które pozwoliłyby na poprawną wycenę aktualnej wartości opisywanych nieruchomości. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, z jednoczesnym wskazaniem potrzeby przeprowadzenia wyceny, która będzie odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Uczestnik postępowania pismem z dnia 18 października 2017 r. poparła stanowisko Skarżącej podkreślając, że dokonujący wyceny nieruchomości rzeczoznawca winien opierać się na stosownej dokumentacji, a wiec miał obowiązek zwrócić się o udostepnienie dowodów potwierdzających wartość poczynionych nakładów na nieruchomość, czego nie uczynił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne. 7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 7.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia prawidłowości sporządzenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości ( zajętego prawa wieczystego nieruchomości w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego ) , w szczególności uwzględnienia przy dokonaniu wyliczenia wartości przedmiotowej nieruchomości nakładów poczynionych przez Skarżącą w związku z remontem znajdujących się na tej nieruchomości budynków. Zdaniem Skarżącej nie dokonano rzetelnej wyceny wartości tychże nakładów, co skutkowało zaniżeniem wartości przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organów, w operacie szacunkowym, przyjętym za podstawę dokonanego opisu i oszacowania wartości nieruchomości, prawidłowo uwzględniono te nakłady, które znalazły odzwierciedlenie w zwiększeniu wartości nieruchomości o 157.000 zł. Przystępując do rozstrzygnięcia sporu wskazać należy, iż zgodnie z przepisami u.p.e.a. opis i oszacowanie wartości nieruchomości obejmuje dwa stadia. W pierwszej kolejności, po bezskutecznym upływie terminu określonego w wezwaniu do zapłaty dochodzonych należności, o którym mowa w art. 110c § 2 u.p.e.a., skierowanym do osoby zobowiązanej, organ egzekucyjny dokonuje opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości (art. 110m § 1 u.p.e.a.). Do oszacowania wartości zajętej nieruchomości organ egzekucyjny wyznacza rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w przepisach o gospodarce nieruchomościami (art. 110s § 1 u.p.e.a.), tj. osobę fizyczną wpisaną do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych (art. 193 ust. 1 w związku z art. 191 ust. 1, art. 177 ust. 1 i art. 174 ust. 2 u.g.n.). Rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego, który zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego (art. 156 ust. 1 u.g.n. w zw. z § 55 ust. 2 rozporządzenia RM). W operacie szacunkowym przedstawia się sposób dokonania wyceny nieruchomości, w tym: 1) określenie przedmiotu i zakresu wyceny; 2) określenie celu wyceny; 3) podstawę formalną wyceny nieruchomości oraz źródła danych o nieruchomości; 4) ustalenie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości; 5) opis stanu nieruchomości; 6) wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości; 7) analizę i charakterystykę rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny; 8) wskazanie rodzaju określanej wartości, wyboru podejścia, metody i techniki szacowania; 9) przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem (§ 56 ust. 1 rozporządzenia RM). Do operatu szacunkowego dołącza się istotne dokumenty wykorzystane przy jego sporządzaniu (§ 56 ust. 4 rozporządzenia RM). W wyniku dokonanej wyceny określana jest wartość rynkowa nieruchomości (art. 150 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.g.n.), tj. szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej (art. 151 ust. 1 u.g.n.). Wartość, o której mowa wyżej, określana jest przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego (art. 152 ust. 3 u.g.n.). Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych (art. 154 ust. 1 u.g.n.). Dopiero po sporządzeniu przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, w drugim stadium, organ egzekucyjny przystępuje do sporządzenia protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości, w którym podaje: 1) oznaczenie nieruchomości, w tym numer ewidencyjny działki, obręb, powierzchnię, a także oznaczenie księgi wieczystej lub w przypadku jej braku - zbioru dokumentów; 2) obiekty budowlane ze wskazaniem ich przeznaczenia gospodarczego oraz przynależności nieruchomości, jak również zapasy objęte zajęciem; 3) stwierdzone prawa i obciążenia; 4) umowy ubezpieczenia; 5) osoby, w których posiadaniu znajduje się nieruchomość, jej przynależności i pożytki; 6) sposób korzystania z nieruchomości przez zobowiązanego; 7) określenie wartości nieruchomości z podaniem jego podstaw; 8) zgłoszone prawa do nieruchomości; 9) inne okoliczności istotne dla oznaczenia lub oszacowania wartości nieruchomości (art. 110r § 1 u.p.e.a.). Jeżeli na nieruchomości znajdują się obiekty budowlane lub urządzenia, opis nieruchomości powinien zawierać w szczególności wskazanie ich roku budowy albo przybliżonego wieku, stanu przeznaczenia, rodzaju konstrukcji i materiału budowlanego, z którego zostały wykonane, liczby kondygnacji, sposobu korzystania, jak również sposobu i jakości wykonania i wyposażenia w instalacje i urządzenia, natomiast jeżeli przedmiotem egzekucji jest użytkowanie wieczyste, w protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości wymienia się wartość prawa użytkowania wieczystego oraz dzień, z upływem którego wygasa użytkowanie wieczyste (§ 2 i 4 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 maja 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości Dz.U. z 2014 r. poz. 742). W ocenie Sądu w składzie orzekającym wskazane w w/w przepisach wymagania i zasady nie zostały w pełni zrealizowane w postępowaniu będącym przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, albowiem przedłożony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy wartości rynkowej nieruchomości z dnia 29 czerwca 2015 r. wraz z aneksem do niego z dnia 2 września 2016 r. , ani sporządzony na jego podstawie przez organ egzekucyjny protokół opisu i oszacowania wartości nieruchomości nie wykazują w sposób jednoznaczny sposobu oraz podstawy wyliczenia wartości nakładów poczynionych przez Skarżącą na przedmiotowej nieruchomości (w postaci remontu znajdujących się na niej budynków) ani sposobu oraz podstawy wyliczenia wpływu tak określonych nakładów na wzrost wartości przedmiotowej nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że wobec wymogów szczegółowego określenia podstaw przyjętej wartości nieruchomości, obowiązkiem podmiotów dokonujących jej oszacowania jest uwzględnienie nakładów na nią poczynionych, przy dokładnym wskazaniu podstaw określenia wpływu tychże nakładów na wysokość szacowanej wartości nieruchomości. Powyższego w niniejszej sprawie nie uczynił, pomimo wielokrotnie podnoszonej - zarówno przez Skarżącą jak i spółkę zobowiązaną -Uczestniczkę postępowania- okoliczności poniesienia takich nakładów w związku z remontem przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonym przez Skarżącą, ani rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie szacunkowym wraz z aneksem, ani organ egzekucyjny w żadnym z dwóch protokołów opisu i oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu nie jest wystarczające w tym zakresie wskazanie przez rzeczoznawcę majątkowego, że poczynione przez Skarżącą nakłady spowodowały zmianę określenia zużycia budynków ze średniego na małe, skutkując zmianą przyjętych przeliczników doprowadzającą do zwiększenia wyliczonej wartości nieruchomości o 157.000 zł. Konieczność uwzględnienia podnoszonej przez Skarżącą okoliczności poczynienia nakładów na przedmiotową nieruchomość, a wskutek powyższego dokonania oceny wpływu tychże nakładów na wzrost wartości nieruchomości wynika z obowiązku określenia w operacie szacunkowym opisu stanu nieruchomości oraz przedstawienia obliczeń wartości nieruchomości, zaś w protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości - z obowiązku określenia wartości nieruchomości z podaniem jego podstaw oraz innych okoliczności istotnych dla oznaczenia lub oszacowania wartości nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, iż do obowiązku uwzględniania przez rzeczoznawców majątkowych w operatach szacunkowych kwestii nakładów poczynionych na nieruchomości odnosi się wprost wiele przepisów w/w rozporządzenia RM (por. § 1 pkt 3, § 28 ust. 6 i 7, § 34 ust. 6, § 35 ust. 1-7 rozporządzenia RM). Należy zatem przyjąć, iż rzeczoznawca majątkowy winien być świadom spoczywającego na nim obowiązku odniesienia się do kwestii nakładów poczynionych na nieruchomości w sporządzanym operacie szacunkowym. Jak słusznie wskazał to organ, jeżeli przyjęta w operacie szacunkowym wartość nieruchomości nasuwa uzasadnione wątpliwości, bądź strona kieruje zarzuty przeciwko opinii rzeczoznawcy polegające na kwestionowaniu poprawności dokonanej przez niego wyceny - co miało miejsce w niniejszej sprawie, to organ zobowiązany jest podjąć w tym zakresie dodatkowe czynności. To organ egzekucyjny odpowiada bowiem za prowadzone postępowanie i to w jego gestii leży wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W tym miejscu wskazać należy, iż operat szacunkowy jest opinią autorską rzeczoznawcy majątkowego o wartości nieruchomości, opinią biegłego, o której stanowi art. 84 § 1 K.p.a., a która podlega ocenie wiarygodności przez organ. W myśl art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. organ orzekający ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadać, czy przedłożony operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z przepisami oraz czy jest logiczny i zupełny (czy w sposób wystarczający wyjaśnia wszystkie istotne zagadnienia). Formalna ocena operatu szacunkowego nie wyłącza ogólnych zasad oceny dowodu, jakim jest również operat szacunkowy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 100/10). Organy administracji mają obowiązek ocenić, na podstawie art. 80 K.p.a., wartość dowodową operatu szacunkowego bez wkraczania w jego merytoryczną zasadność, sprawdzając z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego prawidłowość rozumowania przedstawionego w uzasadnieniu opinii rzeczoznawcy. Oznacza to, że organ administracji dokonując oceny wartości dowodowej operatu może również żądać od rzeczoznawcy uzupełnienia tego dokumentu albo wyjaśnień co do jego treści. Operat szacunkowy ani sporządzony do niego aneks nie odnosiły się w sposób kompletny i zupełny do kwestii rozliczenia nakładów poczynionych przez Skarżącą na przedmiotową nieruchomość, nie wskazano na jakiej podstawie przyjęto wzrost wartości nieruchomości o 157.000 zł, podczas gdy z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że wartość poczynionych nakładów wyniosła 861.835 zł. Słusznie przy tym podnosi Uczestnik postępowania, że rzeczoznawca majątkowy przeprowadził dodatkowe oszacowanie w sposób w istocie nieweryfikowalny, nie biorąc pod uwagę przedłożonych faktur VAT dokumentujących poczynione nakłady, co świadczy o dowolności jego wyceny. Dostrzegając zatem w/w braki w ustosunkowaniu się przez rzeczoznawcę majątkowego do podnoszonej przez Skarżącą i Uczestnika kwestii poczynionych na przedmiotowej nieruchomości nakładów, organ egzekucyjny winien był zwrócić się do rzeczoznawcy majątkowego o ponowne uzupełnienie operatu szacunkowego w tej kwestii, przy uwzględnieniu przedłożonych przez Skarżącą faktur i umów (bowiem dokumentacja Skarżącej ani Uczestnika nie stanowiła źródła danych sporządzonego operatu szacunkowego wraz z aneksem), względnie - przychylając się do wniosku Skarżącej wyznaczyć innego rzeczoznawcę majątkowego do sporządzenia operatu szacunkowego przy uwzględnieniu w/w zagadnienia. Organ egzekucyjny, a za nim i rzeczoznawca majątkowy, winni również rozważyć możliwość zwrócenia się do Skarżącej o szczegółowe wyjaśnienie kwestii poczynionych nakładów stanowiących w jej ocenie kwotę 861.835 zł. Zdaniem Sądu, organy administracyjne w niniejszej sprawie dokonały nieprawidłowej oceny sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego pod względem jego zupełności, co skutkowało sporządzeniem protokołu opisu i oszacowania przedmiotowej nieruchomości w oparciu o niezweryfikowane dane zawarte w operacie szacunkowym. W niniejszej sprawie kwestia przyjęcia wzrostu wartości nieruchomości o kwotę 157.000 zł z uwagi na poczynione na tejże nieruchomości nakłady o wartości 861.835 zł, nie została dostatecznie szczegółowo wyjaśniona i uzasadniona. Zdaniem Sądu ani rzeczoznawca majątkowy ani organ egzekucyjny nie wyjaśnił dostatecznie przyczyn powstałej różnicy pomiędzy wskazaną przez stronę kwotą nakładów a wzrostem wartości nieruchomości wskutek ich dokonania. W ocenie Sądu, chociaż nie każdy nakład poczyniony na nieruchomość powoduje wzrost jej wartości, to niemniej jednak okoliczność taka winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu operatu szacunkowego oraz protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Nie zwracając się o uzupełnienie przedstawionego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego wraz z jego aneksem w zakresie nakładów oraz przyjmując go bez zastrzeżeń za podstawę protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości, organ egzekucyjny zaniechał tym samym szczegółowego wyjaśnienia kwestii poczynionych przez Skarżącą nakładów na przedmiotową nieruchomość. W związku z powyższym niesłusznie organ egzekucyjny, wobec faktu niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla określenia wartości nieruchomości okoliczności faktycznych sprawy, przerzucił na stronę ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu w postaci opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych w trybie art. 157 u.g.n., bowiem jak wskazano powyżej niezasadnie uznał wyjaśnienia rzeczoznawcy majątkowego oraz aneks do operatu szacunkowego za wiarygodne i wystarczające dla rozstrzygnięcia kwestii spornych nakładów. Zaniechanie przedstawienia sposobu wyliczenia oraz podstawy przyjętej wartości nakładów oraz przyczyn ich uwzględnienia - przy ocenie wzrostu wartości przedmiotowej nieruchomości - jedynie w części 157.000 zł w stosunku do przedstawionej przez Skarżącą kwoty 861.835 zł, zarówno w operacie szacunkowym (wraz z aneksem do niego), jak i w sporządzonym na jego podstawie przez organ egzekucyjny protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości, skutkuje naruszeniem przez organy administracyjne przywołanych powyżej przepisów art. 110r § 1 pkt 7 i 9 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom organów, powyższe zagadnienie nie jest wyłączną kwestią rozliczenia pomiędzy Skarżącą a Uczestnikiem postępowania. Słusznie zatem podnosiła zarówno Skarżąca, jak i Uczestnik postępowania, że rzeczoznawca majątkowy, a za nim i organ egzekucyjny, nie wskazał w oparciu o jakie dane dokonał korekty wartości powodujących powstanie różnicy w kwotach pomiędzy operatem a sporządzonym do niego aneksem. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 10 czerwca 2016 r. uchylając zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2016 r. i dokonując oceny poprzedniego opisu i oszacowania wartości nieruchomości oraz operatu szacunkowego z dnia 29 czerwca 2015 r. wskazał, że dokumenty te nie zawierają w swej treści podniesionej przez strony kwestii inwestycji na cudzej nieruchomości. Natomiast dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wskazał, że zawierająca się w wynikającej z przedłożonych faktur kwocie 861.835 zł kwota w wysokości 240.500,80 zł dotyczy ceny zakupu wyłączonych spod egzekucji ruchomości w postaci dwóch chłodni. Sąd wskazuje, iż powyższa okoliczność winna zostać wyjaśniona stronie przez organ w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. Niemniej jednak, Sąd wskazuje, iż w pozostałym zakresie nakładów (dotyczącym kwoty 464.334,20 zł) brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia ich nieuznania za podnoszące wartość przedmiotowej nieruchomości. Nie jest również zasadna ocena dokonana przez Dyrektora IAS, iż składanie dopiero na etapie postępowania zażaleniowego dowodów korzystnych dla strony w postaci dokumentów jest działaniem celowym zmierzającym do przedłużenia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zarówno organ egzekucyjny jak i powołany przez niego rzeczoznawca majątkowy nie zwracał się zarówno do zobowiązanej spółki jak i do skarżącej o wykazanie wysokości poniesionych nakładów na nieruchomość. Natomiast strona postępowania ma prawo wyboru czynności, w których chce uczestniczyć, a zadaniem organu jest jej to umożliwić, nie zaś - jak uczynił to organ w niniejszej sprawie - czynić stronie zarzut braku udziału w czynnościach w toku postępowania. Co więcej, dwuinstancyjność postępowania zakłada przyznanie stronie prawa do obrony jej interesów poprzez wniesienie środka zaskarżenia (tu - zażalenia), a przy nim także przedstawienie dodatkowych, nowych dowodów na poparcie swojego stanowiska, które organ II instancji winien, stosownie do art. 75 § 1 K.p.a., rozpatrzyć w toku prowadzonego postępowania, nie zaś ignorować, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Takie postępowanie organu narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę prawdy materialnej, zasadę czynnego udziału strony oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej. W ocenie Sądu taki sposób przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie skutkuje naruszeniem art. 7 K.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Niewyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości nieruchomości wszystkich poczynionych nakładów narusza określoną w art. 11 K.p.a zasadę przekonywania, wedle której organy winny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Nieustosunkowanie się do przedłożonych przez Skarżącą przy zażaleniu dokumentów w postaci faktur i umów spowodowało naruszenie przez Dyrektora IAS wskazanego w art. 77 § 1 K.p.a. obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Dokonując nieprawidłowej analizy sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego wraz z aneksem do niego, organy naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów, ustanowioną w art. 80 K.p.a. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie winno doprowadzić do wszechstronnego rozpoznania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, poprzez swobodną, acz rzetelną i logiczną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym przedstawionego przez stronę. Powyższe jednakże nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Z powyższych względów Sąd uznał wniesioną skargę za zasadną. Jednakże, Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi nieujęcia w protokole opisu i oszacowania ruchomości w postaci tzw. chłodni zerówki i chłodni głębokiego mrożenia, bowiem jak wynika z postanowienia Naczelnika US z dnia 25 kwietnia 2016 r. wszystkie ruchomości, które nie stanowiły własności Uczestnika postępowania, w tym agregaty chłodnicze, zostały na wniosek Skarżącej wyłączone spod egzekucji. 7.4. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności zapewni, że w toku postępowania dojdzie do rzetelnego określenia (ze wskazaniem podstawy i sposobu wyliczenia) wartości nakładów poczynionych przez Skarżącą na przedmiotową nieruchomość w związku z remontem posadowionych na niej budynków, przy uwzględnieniu przedłożonej przez nią dokumentacji, w tym faktur i umów, oraz rzetelnego określenia (ze wskazaniem podstawy i sposobu wyliczenia) wzrostu wartości przedmiotowej nieruchomości spowodowanego w/w nakładami. 7.5. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.