I SA/Gd 931/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 8 lipca 2022 r. nr 2201-IEW.4263.14.2022/MSz w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zmiany harmonogramu spłaty rat zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie z 14 marca 2022 r., którą odmówiono skarżącemu zmiany harmonogramu spłaty rat wszystkich zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie z dnia 20 kwietnia 2021 r., umorzył postępowanie odwoławcze. Stan sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2021 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie o zmianę harmonogramu spłaty wszystkich zaległości podatkowych wynikających z decyzji tego organu z dnia 20 kwietnia 2021 r. Decyzją z dnia 14 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Człuchowie odmówił podatnikowi zmiany harmonogramu spłaty rat wszystkich zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie z dnia 20 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 8 lipca 2022 r. umorzył postępowanie odwoławcze, wskazując w uzasadnieniu, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Odwołując się do treści art. 259 § 1a O.p. wskazał, że na wniosek strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Człuchowie, decyzją z 20 kwietnia 2021 r. ustalił harmonogram spłaty rozłożonych na raty zaległości podatkowych skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę i wskazał termin spłaty począwszy od 28 stycznia 2022 r. Po rozpoznaniu wniosku podatnika z dnia 30 grudnia 2021 r. o zmianę harmonogramu spłat wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie z 20 kwietnia 2021 r., organ I instancji, decyzją z 14 marca 2022 r. odmówił zmiany harmonogramu spłaty rat wszystkich zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji z dnia 20 kwietnia 2021 r. Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 30 marca 2022 r. Wobec tego, że skarżący nie uregulował w ustalonym terminie żadnej z rat objętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie z 20 kwietnia 2021 r., a z harmonogramu spłaty rat wynikało, że termin zapłaty trzeciej raty upłynął 30 marca 2022 r., w konsekwencji, z upływem 30 marca 2022 r. decyzja ratalna wygasła z mocy prawa, stosownie do art. 259 § 1a O.p. Skarżący, w dniu 4 kwietnia 2022 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie z 14 marca 2022 r., co w ocenie Dyrektora oznacza, że w chwili złożenia odwołania nie było w obrocie prawnym przedmiotu orzekania w postępowaniu odwoławczym. Wygaśnięcie decyzji administracyjnej powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. W tej sytuacji organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., uznając je za bezprzedmiotowe. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zarzucając organowi brak wszechstronnego rozważenia sprawy i nieprawidłowe wydanie orzeczenia w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego wobec niezasadnego stwierdzenia, że brak jest przedmiotu sprawy. Zdaniem skarżącego, jego wniosek należało rozpatrzyć jako nowy wniosek w trybie tej sprawy, niezależnie od wygaśnięcia decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c p.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w istocie jest relacja pomiędzy art. 253a O.p. oraz art. 259 O.p.. W stanie faktycznym sprawy istotne stało się bowiem ustalenie, czy zasadne było umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania odwoławczego zainicjowanego wnioskiem strony opartym na art. 253a § 1 O.p. o zmianę decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty w sytuacji, gdy w jego trakcie (już po wydaniu decyzji nieostatecznej) zaistniało zdarzenie określone w art. 259 § 1a O.p. Doszło do tego, ponieważ podatnik nie dotrzymał terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa. Z zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie z 20 kwietnia 2021 r. harmonogramu spłaty rat wynikało, że termin zapłaty trzeciej raty upłynął 30 marca 2022 r. Przez wzgląd na treść art. 259 § 1a O.p., w myśl którego, w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że z uwagi na umarzający efekt upływu czasu (bierność skarżącego z zapłatą rat wynikających z decyzji z 20 kwietnia 2021 r.), wygasła decyzja w przedmiocie zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej, a zatem brak jest przedmiotu rozstrzygnięcia na podstawie art. 253a § 1 O.p. Dlatego właśnie umorzył on postępowanie odwoławcze zainicjowane przez skarżącego, który nie zgodził się z niekorzystnymi dla niego rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 259 § 1a O.p., na skutek niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do decyzji uznaniowej organu I instancji efekt ten jednak nie wystąpił. Stało się tak, ponieważ wniosek o zmianę "układu ratalnego", tzn. o odmienne niż dotychczas ukształtowanie rat podatku, wskazanej w pierwotnej decyzji uznaniowej w tym przedmiocie (dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług) został złożony 30 grudnia 2021 r., czyli przed nadejściem terminu spełnienia trzech kolejnych rat (z których ostatnia przypadała na 30 marca 2022 r.). W takiej sytuacji podatnik nabył prawo do uzyskania ostatecznego, możliwego także do zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie jego podania. To od organu podatkowego zależało, jak szybko je rozpatrzy, przy czym w tym zakresie był on związany maksymalnymi terminami załatwienia sprawy, ukształtowanymi w art. 139 O.p. Skoro doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 14 marca 2022 r. wydanej m.in. na podstawie art. 253a § 1 O.p. zbiegło się czasowo z datą, w której powinna nastąpić zapłata (30 marca 2022 r.), w stosunku do dotychczasowych rat podatków nie zaistniał umarzający efekt, określony w art. 259 § 1a O.p. – pierwotna decyzja uznaniowa nie wygasła z mocy samego prawa. Podatnik był natomiast władny odwołać się od niej, po to aby uzyskać ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji. Ewentualna nieskuteczność tego środka prawnego, przejawiająca się utrzymaniem decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy przez organ odwoławczy otwierać będzie drogę do zastosowania dyspozycji art. 259 § 1a O.p. W konsekwencji, w realiach przedmiotowej sprawy, dopiero po zaaprobowaniu przez organ odwoławczy odmownego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji dochodziłoby do naruszenia przez podatnika terminów zapłaty rat podatku, wyznaczonych mu w uznaniowej decyzji podatkowej w tym przedmiocie i – co za tym idzie - decyzja ratalna wygasłyby z mocy samego prawa na podstawie art. 259 § 1a O.p.. Przyjęcie odmiennego poglądu, tak jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 O.p. Z racji tego, że norma przewidziana art. 259 O.p. nie ma charakteru zasady, które mają w danej gałęzi prawa zawsze szczególne znaczenie, prymat należy przyznać standardowi, który wyznacza art. 127 O.p. Standardem jest, iż każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie - na kwestię tę wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie. Taka wykładnia art. 259 § 1a O.p., która pozbawiałaby stronę takiego prawa, jest niewłaściwa, przede wszystkim ze względu na niesystemowe odczytywanie tego przepisu. Zatem tak długo, jak nie nastąpiło rozpoznanie sprawy z odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji z dnia 14 marca 2022 r. istniał przedmiot sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem skarżącego złożonym 30 grudnia 2021 r. o zmianę harmonogramu rat spłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie z dnia 20 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 253a § 1 O.p. To zaś oznacza, że nie miało podstaw prawnych w art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. umorzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wspomniany podmiot był natomiast zobowiązany, orzekając w drugiej instancji, merytorycznie rozpatrzyć odwołanie podatnika. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4621/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym na tle zbliżonego do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. W myśl art. 209 p.p.s.a., wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. W niniejszej sprawie skarżący, mimo pouczenia o treści art. 210 p.p.s.a., stosownego wniosku nie złożył, zatem nie było podstaw do orzekania o kosztach postępowania.