I SA/Gd 936/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1659), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 – dalej jako "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Wójta Gminy (dalej jako "Wójt") z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 107.904,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. Wójt wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r. Decyzją z dnia 20 stycznia 2015 r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 107.904,00 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, SKO decyzją z dnia 20 maja 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek rozpoznania wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1465/15 uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia 20 maja 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta z dnia 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób kompletny, gdyż organ pierwszej instancji powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego, który określiłby czy sporny budynek w czasie gdy był własnością Skarżącej, ze względów technicznych mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponownie rozpoznając sprawę Wójt postanowieniem z dnia 31 maja 2016 r. powołał biegłego do wydania opinii w zakresie stanu technicznego przedmiotowej nieruchomości. Opinia została wydana przez biegłego w dniu 6 czerwca 2016 r. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Decyzją z dnia 22 czerwca 2016 r. Wójt określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 107.904,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt e u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że budynek zdefiniowany jako "Parowozownia" mógł być w okresie objętym wnioskiem wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. powinna być określana przy zakwalifikowaniu Parowozowni jako budynku opodatkowanego stawką podatku od nieruchomości właściwą dla "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy Parowozownia nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i powinna zostać opodatkowana stawką jak dla "budynków pozostałych". Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nieruchomość stanowiąca Parowozownię nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a w dniu 14 stycznia 2015 r. została sprzedana, w związku z czym obowiązek podatkowy wygasł w dniu 1 lutego 2015 r. Jednakże dla kwestii opodatkowania tej nieruchomości istotne znaczenie ma nie sam fakt jej wykorzystywania przez właściciela, a posiadanie przez przedsiębiorcę i ewentualne względy techniczne uniemożliwiające trwałe jej wykorzystywanie do tej działalności. Strona jako spółka prawa handlowego niewątpliwie jest przedsiębiorcą, a nieruchomość w roku podatkowym znajdowała się w jej posiadaniu. W tej sytuacji decydujące znaczenie dla sprawy ma stan techniczny nieruchomości, który jest podmiotem sporu. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ wyjaśnił kwestie wystąpienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej. Odwołując się do opinii biegłego powołanego w niniejszej sprawie organ stwierdził, że faktyczne niewykorzystanie omawianej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, koniecznym bowiem jest, aby ta nieruchomość nie mogła być wykorzystana. Względy techniczne w sposób trwały muszą zatem wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, czego odwołujący nie udowodnił. Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej, czego obowiązek wykazania ciąży niewątpliwie na podatniku, o czym przekazane akta sprawy nie dowodzą. Zdaniem organu, opodatkowana nieruchomość mogła być wykorzystywana np. przez inny podmiot. Potwierdzeniem tej okoliczności również jest fakt jej sprzedaży w roku 2015 r. i prowadzenie w niej remontu. Stan budynku kwalifikował ten budynek do podjęcia wszelkich starań w kierunku wykonania robót remontowych mających na celu zabezpieczenie go przed postępującą dewastacją oraz przywrócenie do stanu pierwotnego bądź adaptacji na określoną funkcję. Zatem w oparciu o opinię biegłego nie sposób uznać argumentów strony za zasadne. Brak podstaw do przyjęcia wbrew opinii biegłego, że budynek nie nadawał się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem organu, to podatnik z powodu własnych zaniechań, czyli zależnie od jego woli, doprowadził omawiany budynek do stanu wykazanego w protokole i dalej w opinii biegłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., poprzez uznanie, że budynek zdefiniowany w złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako "Parowozownia", mógł być w okresie objętym wnioskiem wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013 powinna być określona przy zakwalifikowaniu Parowozowni jako budynku opodatkowanego stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten nie był i nie mógł być wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w konsekwencji powinien być opodatkowany stawką dla budynków pozostałych. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja SKO z dnia 21 listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta z dnia 22 czerwca 2016 r., a spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie należący do Spółki budynek określony jako Parowozownia opodatkował stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też winien być on opodatkowany stawką jak dla budynków pozostałych, ze względów na które powołała się Skarżąca. Zaznaczyć należy, że sprawa dotycząca określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. dla Skarżącej była już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 5 stycznia, sygn. akt I SA/Gd 1465/15 uchylił decyzje organów obu instancji. W pierwszej kolejności należy przywołać wskazania co do dalszego postępowania, zawarte we wskazanym prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną, a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008r., I FSK 1466/06, Legalis). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II GSK 95/10, Legalis). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu nie jest wiążąca w razie zmiany stanu prawnego (jeżeli w konsekwencji pogląd sądu stanie się nieaktualny) lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w wyroku dnia 5 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1465/15), WSA w Gdańsku zawarł zarówno ocenę prawną jak i wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania w sprawie, stwierdzając m.in., że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób kompletny, gdyż organ pierwszej instancji powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego, który określiłby czy sporny budynek w czasie gdy był własnością Skarżącej, ze względów technicznych mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji, wykonując zalecenia Sądu co do dalszego sposobu postępowania uznał, że dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest wiedza specjalistyczna, dlatego powołał biegłego, który przedstawił opinię z dnia 6 czerwca 2016 r. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na uregulowania prawne związane z instytucją biegłego w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie tych właśnie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż wiadomości specjalne są to takie wiadomości, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. I). Jednocześnie wskazuje się, iż oznaczają one nie tylko wiedzę naukową z zakresu poszczególnych gałęzi (np. sztuka, budownictwo, rolnictwo, księgowość), zdobytą w wyniku specjalistycznych studiów w danej dziedzinie, ale również umiejętności praktyczne wynikające z wieloletniego doświadczenia (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2006r. s. 825). Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska, bada je, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Stąd też stanowisko, że biegły jest swego rodzaju pomocnikiem w zakresie dysponowania wiadomościami specjalnymi (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Sąd wyjaśnia, że zasadą jest, iż przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna – stosowanie prawa należy bowiem do organu orzekającego. (B. Adamiak w Ordynacja Podatkowa Komentarz 2004 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX Wrocław 2004 r., wyd. I, s. 671). Zgodnie bowiem z art. 13 § 1 i 2 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, samorządowe kolegium odwoławcze oraz minister właściwy do spraw finansów publicznych. Sąd stwierdza, iż w kontekście powyższych rozważań wydana w przedmiotowej sprawie opinia biegłego spełniała wskazane kryteria, a organ pierwszej instancji zgodnie z zaleceniami Sądu uzupełnił materiał dowodowy o tę opinię. Biegły w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym o protokół nr [...] z okresowej kontroli obiektu budowlanego oraz dokumentacji fotograficznej wnętrza budynku, określił stan techniczny budynku Parowozowni jako dostateczny na czas wykonywania okresowej kontroli, przy czym według biegłego stan budynku kwalifikował ten budynek do podjęcia wszelkich starań w kierunku wykonania robót remontowych mających na celu zabezpieczenie go przed postępującą dewastacją oraz przywrócenie do stanu pierwotnego bądź adaptacji na określoną funkcję. Zatem w oparciu o opinię biegłego nie sposób uznać argumentów strony za zasadne. Brak podstaw do przyjęcia wbrew opinii biegłego, że budynek nie nadawał się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Fakt, że na skutek rozebrania torów nie było fizycznej możliwości kierowania do Parowozowni żadnego pojazdu kolejowego w celu dokonania przeglądu technicznego, naprawy czy konserwacji nie oznacza, że budynek ten ze względów technicznych nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności i przeznaczony na inne cele niż pierwotnie. Taki stan rzeczy wskazuje, że to podatnik z powodu własnych zaniechań, czyli zależnie od jego woli, doprowadził omawiany budynek do stanu wykazanego w protokole i dalej w opinii. W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącej nie mogą przesądzić o uznaniu opodatkowanej nieruchomości za znajdującą się w stanie technicznym uniemożliwiającym wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części. Przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów pod tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powyższy przepis formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Zatem z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą, wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z tą działalnością. Do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z tą działalnością, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względów technicznych". W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Przez użyte w powołanym przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć – w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 367/09). Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć przy tym charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w u.p.o.l., odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. (L. Etel. Komentarz do art. 1 (a) ustawy o podatku od nieruchomości LEX 2012 nr 138626). W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2188/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10, z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 226/10, z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128/09, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że sporna nieruchomość nie mogła zostać zaliczona do kategorii obiektów, które z uwagi na swój stan techniczny nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Trafnie w tym zakresie SKO argumentowało, że faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, iż nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koniecznym bowiem warunkiem jest to, aby ta nieruchomość nie mogła być wykorzystana do tej działalności. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, czego Spółka nie udowodniła. Wbrew twierdzeniu Spółki, pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc niezależnymi od woli podatnika. Zatem nie można zaliczyć do takich względy ekonomiczne, finansowe czy też podejmowane przez podatnika decyzje gospodarcze np. wykonanie remontu lub modernizacji budynku. Podkreślić należy, że organy podatkowe rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania, czy zachodzi przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowego budynku według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W kontekście powyższych ustaleń stwierdzić należy, że Skarżąca, kwestionując rozstrzygnięcie SKO, w sposób wybiórczy traktuje ocenę budynku wykazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego co do tego, że brak było podstaw aby budynek Parowozowni opodatkowany został niższą stawką podatku od nieruchomości, albowiem nie został spełniony wymóg braku możliwości wykorzystywania tego budynku do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Jak to zostało wcześniej wskazane, stan techniczny uniemożliwiający wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, trwały i nieusuwalny, niezależny od przedsiębiorcy. Powyższe wynika z treści przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. W ocenie Sądu, koniecznym jest aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. np.: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11, CBOSA). Charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze, zgodnie z którą wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Wystąpienie "względów technicznych" należy więc rozumieć w ten sposób, że w stosunku do przedmiotu opodatkowania powstał stan braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i sytuacja ta jest nieodwracalna. Okoliczność, iż "względy techniczne" należy odnosić do wszelkich rodzajów działalności gospodarczej wynika z literalnej treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który formułując definicję legalną ab initio odnosi się w definiendum ogólnie do działalności gospodarczej poprzez zwrot: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Następnie w przepisie tym po użyciu łącznika definicyjnego w postaci myślnika "-", w definiensie podano znaczenie definiowanego wyrażenia nawiązując w końcowym fragmencie do wyrażenia definiowanego poprzez zaimek wskazujący "tej". Zaimek ten odnosi się zatem do działalności gospodarczej jako formy aktywności każdego podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a nie do konkretnego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez określonego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., II FSK 1947/14). Tymczasem, jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych, stan techniczny budynku nie uniemożliwiał w sposób definitywny wykorzystywanie go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stan budynku kwalifikował ten budynek do podjęcia wszelkich starań w kierunku wykonania robót remontowych mających na celu zabezpieczenie go przed postępującą dewastacją oraz przywrócenie do stanu pierwotnego bądź adaptacji na określoną funkcję. Brak podstaw do przyjęcia wbrew opinii biegłego, że budynek nie nadawał się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Fakt, że na skutek rozebrania torów nie było fizycznej możliwości kierowania do Parowozowni żadnego pojazdu kolejowego w celu dokonania przeglądu technicznego, naprawy czy konserwacji nie oznacza, że budynek ten ze względów technicznych nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności i przeznaczony na inne cele niż pierwotnie. Wady budynku nie były zatem tego rodzaju, że wyłączały możliwość jego użytkowania przez jakikolwiek podmiot, a tylko tak rozumiany stan techniczny budynku uzasadniałby stosowanie w stosunku do tego przedmiotu opodatkowania, niższej stawki podatku od nieruchomości. Opodatkowana nieruchomość choć nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności przez Skarżącą, to jednak mogła być wykorzystywana do tych celów przez samą Skarżącą czy też przez inny podmiot, czego potwierdzeniem jest fakt sprzedaży nieruchomości i prowadzenie w niej remontu. Zdaniem Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowy budynek winien zostać opodatkowany według stawki innej niż ta, jaka jest właściwa dla opodatkowania nieruchomości znajdujących się we władaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.