I SA/Gd 937/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia M. K., Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267, ze zm., zwanego dalej w skrócie: "k.p.a.") oraz art. 34 § 1, § 4 i § 5 w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r., w którym uznano za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 marca 2013 r. nr [...]. Zaskarżone postanowienie podjęto w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Pismem z 15 kwietnia 2013 r. skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 grudnia 2011 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2013 r. Powołując się na art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., zobowiązany wskazał, że tytuł wykonawczy obejmuje nieistniejący obowiązek zapłaty odsetek naliczonych niezgodnie z prawem. Przy ich naliczaniu nie uwzględniono bowiem przerwy w ich naliczaniu. Obowiązek ich zapłaty nie jest wymagalny, a egzekucja w tym zakresie jest niedopuszczalna. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty Skarżącego zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. U uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazywała, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. K. zarzucił naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 j.t., ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.k.s."), poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły inne niż wskazane w tytule wykonawczym okresy zawieszenia naliczania odsetek, co doprowadziło do zawyżenia ich wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1313/13 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a". W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, z czego część na żądanie strony. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym dowodów innych niż dowody z dokumentów, mogło być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 3 u.k.s. Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należało mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Analiza akt sprawy wskazywała, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Konieczne także było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, dawało podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd I instancji nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazywała, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Podsumowując, sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i jej doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 24 ust. 4 u.k.s., tj. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, i art. 77 § 1 k.p.a. polegające na dokonaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy egzekucyjne, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej skutkująca nienaliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, i art. 77 § 1 k.p.a. polegające na tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej przyjął, iż chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarą potrzeb, w sytuacji, gdy nie dokonano oceny akt podatkowych pod kątem terminowości i zasadności czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, a przedłożone przez ten organ sprawozdanie nie wyjaśnia przyczyn wielomiesięcznych przerw w toku postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, i art. 77 § 1 k.p.a. polegające na dowolnym przyjęciu przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że w okresie od 26 listopada 2010 r. do 27 czerwca 2011 r. organ kontroli analizował sprawę, co wyłącza zarzut jego bezczynności, mimo że pogląd sądu nie wynika z akt sprawy, ani nie jest uzasadniony celowością siedmiomiesięcznej analizy materiałów w środku trwającego ponad cztery lata postępowania kontrolnego, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na dowolność w argumentacji sądu w zakresie konieczności analizowania przez organ kontroli skarbowej materiałów w sprawie przez okres siedmiomiesięczny w środku trwającego ponad cztery lata postępowania kontrolnego oraz przesądzenie, mimo nie ustalonego stanu faktycznego w tym zakresie, że równoległe prowadzenie wielu postępowań kontrolnych przez tego samego inspektora kontroli skarbowej nie wpływa na zawinione przez organ, nieterminowe zakończenie postępowania kontrolnego u strony skarżącej. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: 1) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 24 ust. 4 u.k.s., poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, 2) błędnej wykładni i braku zastosowania przepisów art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, że wynikający z tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązek podlegający egzekucji istnieje w całości. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1149/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznając jednocześnie za przedwczesną ocenę wskazanych w skardze kasacyjnej, naruszeń prawa materialnego, w tym art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zajęte przez Sąd I instancji stanowisko, że do opóźnienia w rozpoznaniu sprawy doszło z przyczyn niezależnych od organu, nie znajduje oparcia w zawartym w aktach sprawy materiale dowodowym. Ocena ta jest pochodną ustaleń, z których wynika, że inspektor kontroli skarbowej prowadził równolegle wiele postępowań, zachodziła konieczność przeprowadzenia znacznej ilości dowodów wnioskowanych przez stronę, zaś rozpatrywaną sprawę cechował duży stopień złożoności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał zarazem, że w niektórych okresach działania podejmowane przez organ "miały przebieg mniej intensywny, polegały wyłącznie na przedłużaniu prowadzonego postępowania", wywodząc, że nie implikuje to wniosku, iż postępowanie toczyło się z opóźnieniem z winy organu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione stanowisko skarżącego, ze skoro ustawodawca wskazał okres 6 miesięcy na przeprowadzenie całego postępowania kontrolnego od jego wszczęcia do wydania decyzji, to siedmiomiesięczna, niczym nie potwierdzona analiza materiału w środku trwania postępowania, nie powinna być akceptowana. Celowość siedmiomiesięcznej analizy materiałów w środku trwającego ponad cztery lata postępowania kontrolnego nie została w niniejszej sprawie przez organy oraz Sąd wykazana. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a. i dowolność w ocenie zarzutów przez organy rozpatrujące sprawę, pominiętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W wydanym wyroku zakwestionowano stanowisko, że przedstawione w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. chronologiczne zestawienie czynności daje podstawę do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie. Treść tego dokumentu nie wskazuje bowiem na chronologiczne przedstawienie czynności. Przeplatają się w nim opisy działań podejmowanych przez różne organy w stosunku do różnych podmiotów, które nie składają się na klarowny, chronologiczny opis działań podejmowanych w okresie od dnia 23 sierpnia 2007 r. do 22 grudnia 2011 r. wobec podatnika w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1149/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie podlega postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego uznające za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej do majątku skarżącego. W tej kwestii przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, postępowanie względem M. K. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2007 r., z kolei wydaną w dniu 6 grudnia 2011 r. decyzję doręczono kontrolowanemu w dniu 22 grudnia 2011 r. Termin, o którym mowa w cytowanym art. 24 ust. 3 u.k.s. w realiach sprawy został niewątpliwie przekroczony. Art. 24 ust. 4 u.k.s. stanowi, że przerw w naliczaniu odsetek nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Bezsporne w sprawie pozostaje, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się ani kontrolowany, ani jego przedstawiciel. Kwestię sporną stanowi natomiast ocena tego, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że prowadzący postępowanie kontrolne organ - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - podejmował szereg czynności, przeprowadzał wiele środków dowodowych, co świadczy o skomplikowanym i zawiłym charakterze sprawy. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, dało organowi drugiej instancji podstawy do uznania, że czynności podejmowane były przez organ bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Zdaniem skarżącego, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej , a jedynie opis czynności podejmowanych przez ten organ w toku kontroli skarbowej. Z kolei analiza załączonego do skargi spisu akt postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wskazuje, że organ pozostawał w bezczynności przynajmniej w okresie od 25 lutego 2008 r. do 14 stycznia 2009 r. oraz od 26 listopada 2010 r. do 27 czerwca 2011 r. Zdaniem strony, organ procedował w sposób opieszały również w pozostałych okresach. Oceniając ponownie wydane w sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonej wobec skarżącego egzekucji administracyjnej Sąd zważył, że zarówno uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji, jak i uzasadnienie postanowienia utrzymującego go w mocy z dnia 2 sierpnia 2013 r. nie zawierają pełnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego w zakresie ustalenia przyczyn opóźnienia, o których mowa w art. 24 ust. 4 u.k.s. W zaskarżonym postanowieniu brak jest w szczególności analizy czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , która pozwoliłaby na dokonanie rzetelnej oceny, czy do opóźnienia, w okresie w trakcie którego prowadzone było wobec strony postępowanie kontrolne rzeczywiście doszło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd, co do zasady, podziela stanowisko organu odwoławczego, że szeroki zakres czynności podejmowanych w postępowaniu wymagających czasu, może stanowić uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w działaniu organu i wydaniu decyzji spowodowane jest przyczynami od niego niezależnymi. Niewątpliwie analiza i ocena obszernie zgromadzonego materiału dowodowego wymaga znacznego nakładu pracy organu kontroli. Zasadnie strona skarżąca podniosła jednak, że w wyszczególnionych w skardze okresach organ kontroli skarbowej nie podejmował żadnych istotnych dla sprawy czynności (poza formułowaniem zawiadomień o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie), albo jego działania sprawiały wrażenie opieszałych. Okresy te nie doczekały się również bliższej analizy procedujących w sprawie organów. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13, iż w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Oceniając zaś terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie tezy ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, jednak z uwagi na tożsamość tych regulacji prawnych z przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie, tezy te należało uznać za aktualne w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie organ odwoławczy nie ocenił należycie, czy w okresach wskazanych w ww. piśmie procesowym organ kontroli skarbowej terminowo dokonywał czynności procesowych i czy czynności procesowe we wskazanych terminach podejmowano zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Wbrew wyrażonemu przez organ stanowisku, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego chronologiczne zestawienie czynności nie daje podstawy do uznania, że czynności tam wymienione podejmowane były bezzwłocznie. Lektura bowiem tego uzasadnienia nie wskazuje na chronologiczne przedstawienie czynności. Przeplatają się w nim opisy działań podejmowanych przez różne organy w stosunku do różnych podmiotów, które nie składają się na klarowny, chronologiczny opis działań podejmowanych w okresie od dnia 23 sierpnia 2007 r. do 22 grudnia 2011 r. wobec podatnika w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Dokonana ponownie ocena czynności podjętych w toku kontroli skarbowej powinna w szczególności objąć swym zakresem wskazywany przez skarżącego siedmiomiesięczny okres przeznaczony na analizę materiałów. Skarżący zasadnie zarzucił, że skoro ustawodawca zakreślił termin 6 miesięcy na przeprowadzenie całego postępowania kontrolnego, od jego wszczęcia do wydania decyzji, to okres siedmiomiesięcznej, niczym nie potwierdzonej analizy materiału dowodowego w środku trwania postępowania nie zasługuje na akceptację, jako działanie w normalnym toku czynności organu. Jednocześnie trudno uznać, aby wyłącznie sformułowanie zawiadomienia o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie (o tożsamej treści w różnych okresach) bez szczegółowej analizy szybkości działań organu kontroli w spornych okresach mogłoby być uznane za dające podstawy do przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na uwadze, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że w analizowanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w kontekście zasady szybkości postępowania, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 4 u.k.s. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny, zgodnie ze swoją funkcją sprowadzającą się do kontrolowania administracji, ograniczony jest w czynieniu ustaleń o faktach w ten sposób, że jedynie weryfikuje działania administracji mające realizować zasadę prawdy materialnej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy dokona szczegółowego ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustali terminy dokonywania przez organ czynności w toku postępowania kontrolnego, w tym w okresie od 25 lutego 2008 r. do 14 stycznia 2009 r. oraz od 26 listopada 2010 r. do 27 czerwca 2011 r., a następnie dokona wnikliwej analizy czy i w jakim zakresie, przekroczenie terminu załatwienia sprawy zaistniało z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu, czemu da wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dokonując oceny w tym zakresie organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę, że okres niczym nie potwierdzonej siedmiomiesięcznej analizy akt postępowania, nie może być uznany za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy, spowodowanego przyczynami od organu niezależnymi. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 357 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 240 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).