I SA/Gd 94/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 10 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 10 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako: O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 i ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako: u.p.a.) oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058; dalej jako: rozporządzenie), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 8 czerwca 2016 r., którą określono skarżącej A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2015 r. w wysokości 3.151 zł. Stan sprawy jest następujący: W dniu 17 listopada 2015 r. Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej [...] przeprowadził kontrolę na Stacji Paliw nr [...] w S., należącej do skarżącej. W toku kontroli ustalono, że olej napędowy ON w ilości 5033 litrów (w zbiorniku nr 2 o pojemności 8500 litrów), posiadany i oferowany do sprzedaży przez skarżącą nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z uwagi na zaniżoną temperaturę zapłonu - badania pobranych próbek paliwa wykazały, że wynosiła ona 46,5°C, podczas gdy winna ona wynosić powyżej 55°C. Skarżąca nie skorzystała z prawa złożenia wniosku o badanie pobranej próbki kontrolnej. Materiały z kontroli, w tym m.in. kopie protokołu pobrania próbek, przyjęcia próbek paliwa do badań, protokołu z badań, protokołu kontroli oraz dokumentów potwierdzających dostawy oleju napędowego (dowody wydania zewnętrznego towaru WZ oraz faktury VAT) wraz z odpisami świadectw jakości, zostały przekazane organowi podatkowemu. Postanowieniem z 19 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej jako: Naczelnik UC, organ I instancji) wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2015 r., w związku z posiadaniem przez skarżącą wyrobów akcyzowych (pozostałych paliw silnikowych) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Naczelnik UC postanowieniem z 27 kwietnia 2016 r. dopuścił jako dowód w sprawie materiały z kontroli jakości paliw. Organ I instancji stwierdził, że do paliwa w ilości 5033 litrów, które nie spełniało wymaganych prawem parametrów winna mieć zastosowanie stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosiła 1.822 zł/1000 litrów, z uwzględnieniem podatku akcyzowego uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu w stawce dla olejów napędowych w wysokości 1.196 zł/1000 litrów. W konsekwencji decyzją z 8 czerwca 2016 r. Naczelnik UC określił skarżącej za listopad 2015 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2015 r. w wysokości 3.151 zł. Dyrektor Izby Celnej (dalej jako: Dyrektor IC, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uznał rozstrzygnięcie Naczelnika UC za prawidłowe i zaskarżoną decyzją z 10 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca nabyła od B S.A. olej napędowy (eurodiesel) w łącznej ilości 9500 litrów, który udokumentowała dowodami WZ z 13, 14 i 16 listopada 2015 r. oraz trzema fakturami wystawionymi 16 i 17 listopada 2015 r. Paliwo zostało wydane z Terminala Paliw [...], należącego do C Spółka jawna i dostarczone skarżącej przez D. Kontrola jakości oleju napędowego przeprowadzona 7 grudnia 2015 r. na Terminalu Paliw [...] nie wykazała paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. Nieprawidłowości w zakresie zaniżonej temperatury zapłonu zostały stwierdzone podczas badania przeprowadzonego 27 listopada 2015 r. przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w B. Skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń. Dyrektor IC wskazał, że stawka akcyzy wynosząca 1.196/1000 litrów, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przeznaczona jest dla olejów napędowych o kodzie CN 27010 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe, które zostały określone w odrębnych przepisach - w niniejszej sprawie w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. Tym samym w przypadku, gdy paliwo nie spełnia parametrów określonych w rozporządzeniu – co miało miejsce w sprawie – zastosowanie będzie miała wyższa stawka (1.822 zł/1000 litrów), określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a., który uznał za niezasadny. Wyjaśnił, że wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2015 r. została skarżącej określona z uwzględnieniem podatku akcyzowego uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, tj. pomniejszona o podatek już zapłacony. Dyrektor IC nie podzielił także zarzutu odwołania, w świetle którego organ I instancji naruszył art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51; dalej jako: Dyrektywa). Skarżąca powołała się na postanowienie TSUE z 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 wydane w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczące wykładni ww. przepisu Dyrektywy. Organ odwoławczy wskazał, że orzeczenie TSUE powoływane przez skarżącą nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczy ono stawki akcyzy dla dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, objętych kodem CN 3811. Dyrektor IC nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. W ocenie organu odwoławczego postepowanie podatkowe, w którym stwierdzono posiadanie przez skarżącą paliwa niespełniającego norm jakościowych, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zebrany materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i ocenie. Natomiast do stwierdzenia naruszenia przez organ ww. przepisów postępowania nie może prowadzić jedynie odmienna interpretacja przepisów prawa dokonana przez skarżącą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy, poprzez uznanie, że olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych w zakresie temperatury zapłonu podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 1.822 zł/1.000 litrów. Skarżąca powołała się na orzeczenia TSUE z 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 oraz z 3 kwietnia 2014 r. w sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13, z których wywiodła, że olej napędowy niespełniający norm jakościowych winien być kwalifikowany jako paliwo równoważne (zamiennik) dla oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, do którego ma zastosowanie stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Skarżąca nie zgodziła się także z interpretacją art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., jakiej dokonały organy podatkowe, wskazując, że wymagania jakościowe oleju napędowego dotyczą wyłącznie biokomponentów w nim zawartych, na co wskazuje treść art. 89 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2009 r. do 30 kwietnia 2011 r. Przeprowadzone zaś badanie jakości oleju napędowego nie wykazał, że nie spełniał on wymogów w zakresie biokomponentów. Zdaniem skarżącej normy jakościowe dla paliw ciekłych określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mają wpływu na opodatkowanie paliw silnikowych akcyzą; 2/ art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo braku zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek umożliwiających jego zastosowanie. Zdaniem skarżącej taką przesłanką jest wyłącznie ustalenie, że paliwo pochodzi z nieznanego źródła a organy nie są w stanie stwierdzić, czy akcyza została zapłacona w należnej wysokości; 3/ art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, czyli opodatkowanie akcyzą oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu akcyzę rozliczyła B S.A.; 4/ art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia przez organ odwoławczy odmowy zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., mimo obszernej argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez skarżącą w odwołaniu. Skarżąca wskazuje, że Dyrektor IC odwołując się do postanowień Dyrektywy 98/70/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 1998 r. w sprawie jakości benzyny i olejów napędowych, zmienionej Dyrektywą 2003/17/WE z dnia 3 marca 2003 r. nie podał żadnego jej przepisu, który nakazywałby weryfikację temperatury zapłonu oleju napędowego. W jej ocenie zakres regulacji objętych ww. Dyrektywą ma wyłącznie na celu ochronę zdrowia i środowiska, dla których istotnym jest zawartość siarki w paliwie; 5/ art. 187 w związku z art. 121 i art. 122 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oraz oparcie swojego stanowiska na środkach dowodowych niemających wpływu dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszający zasadę in dubio pro tributario. Skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie ustaliły przyczyny zaniżonej temperatury zapłonu stwierdzonej podczas badania próbki pobranej 17 listopada 2015 r. Podkreśliła, że badanie oleju napędowego przechowywanego na terminalu paliw miało miejsce dopiero 7 grudnia 2015 r., stąd jego wynik pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Co więcej, organy podatkowe nie podjęły żadnych działań mających na celu ustalenie, czy wpływ na zaniżoną temperaturę zapłonu mogło mieć np. zmieszanie oleju napędowego z benzyną w cysternie, którą dostarczono skarżącej paliwo na stację W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., I GSK 1570/14, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym. Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor IC nie wziął pod uwagę okoliczności, że wobec skarżącej nie zostało wszczęte postępowanie karne, co w jej ocenie przesądza, że do naruszenia norm jakościowych oleju napędowego nie doszło w wyniku działań podejmowanych przez skarżącą a zatem nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu. Skarżąca zwróciła także uwagę, że Dyrektor IC powołał się na drugie badanie dokonane 11 października 2012 r. przez E Ltd., które nie mogło dotyczyć próbki kontrolnej pobranej 17 listopada 2015 r. oraz którego brak w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji omyłkowo powołał się na badanie z 11 października 2012 r., które z uwagi na datę jego przeprowadzenia nie mogło mieć miejsca w niniejszej sprawie. Dyrektor IC nie podzielił stanowiska skarżącej, w świetle którego brak wszczęcia postępowania karnego przesądza o tym, że do naruszenia parametru temperatury zapłonu nie doszło w wyniku działań podejmowanych przez skarżącą. Wskazał, że odpowiedzialność podatkowa jest niezależna od odpowiedzialności karnej. Organ podatkowy nie jest związany ustaleniami poczynionymi przez sąd karny, lecz dokonuje własnej oceny stanu faktycznego i prawnego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Na rozprawie 20 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy art. 2 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy, przewidujący dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie regułę opodatkowania akcyzą zgodnie z ich wykorzystaniem według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on stosowaniu w celu opodatkowania akcyzą oleju napędowego (kod CN 2710 19 41), niespełniającego parametru temperatury zapłonu – wynikającego z regulacji krajowej, wprowadzającej parametry dla paliw silnikowych w celu realizacji celów z zakresu ochrony środowiska, ochrony zdrowia ludzi oraz prawidłowej pracy silników zamontowanych w pojazdach – stawki podatkowej właściwej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.? Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji są zgodne zarówno prawem krajowym, jak i unijnym. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że olej napędowy, który nie spełnia wymagań jakościowych w zakresie parametrów dla temperatury zapłonu należy zaliczyć do pozostałych paliw silnikowych, a w konsekwencji stosować stawkę akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Czy też - jak chce tego skarżąca - kwalifikować go należy jako paliwo równoważne (zamiennik dla oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41), dla którego stawka akcyzy została określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Skarżąca nie kwestionuje przy tym ustaleń organów podatkowych, że temperatura zapłonu oleju napędowego, który nabyła w listopadzie 2015 r. od B S.A. była niższa (wynosiła 46,5°C) aniżeli minimalna wartość tego parametru dla oleju napędowego przewidziana rozporządzeniem, która wynosi powyżej 55°C. Zgodnie z art. 2 u.p.a. do wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku Nr 1 do ustawy, zalicza się m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe – oznaczone kodem CN 2710. Przepis art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. precyzuje, iż do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1.196 zł/1000 litrów. Z kolei w pkt 14 określono stawkę dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł /1000 litrów. Jednocześnie w art. 89 ust. 1a u.p.a. ustawodawca przyjął, że w latach 2015-2019 ww. stawki akcyzy są obniżone o 25 zł/1000 litrów. Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym określone zostały w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. Wynika z niego, iż minimalna temperatura zapłonu oleju napędowego powinna wynosić powyżej 55°C. Myli się skarżąca twierdząc, że wymagania jakościowe określone rozporządzeniem pozostają bez wpływu na stawkę akcyzy na wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 1 u.p.a., w tym w punkcie 6 tego przepisu. Przede wszystkim należy wskazać, że rozporządzenie Ministra Gospodarki, które określa wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, zostało wydane na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2008 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 157, poz. 976 ze zm.). Przepisy rozporządzenia wdrożyły postanowienia art. 3 i 4 dyrektywy 98/710/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 1998 r. odnoszącej się do jakości benzyny i olejów napędowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 93/12/EWG (Dz.Urz.WE.L.350 z 28.12.1998 r., str. 58 ze zm.; Dz.Urz.UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 23, str. 182 ze zm.). Nie może zatem budzić wątpliwości, że przepisy wykonawcze zawarte w rozporządzeniu są przepisami odrębnymi, które określają wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, w tym dla olejów napędowych i to do nich ustawodawca odsyła w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Tym samym - jak trafnie wskazał Dyrektor IC w uzasadnieniu skarżonej decyzji - mają one zastosowanie do stawek akcyzy. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, że odesłanie do odrębnych przepisów, które określają wymagania jakościowe dotyczy wyłącznie biokomponentów. W ocenie Sądu brzmienie przepisu zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (mającego zastosowanie w niniejszej sprawie) nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach" dotyczy zarówno olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 14, jak i wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami. Ustawodawca przyjął, że oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 14 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami stanowią odrębne wyroby energetyczne, które - jeżeli tylko spełniają parametry jakościowe określone w rozporządzeniu - objęte są taką samą stawką akcyzy. Natomiast skarżąca zdaje się nie zauważać, że w art. 89 ust. 1 pkt 8 u.p.a. ustawodawca uregulował odrębnie kwestię biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, wskazując że, jeżeli spełniają one wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i są przeznaczone do napędu silników spalinowych, to bez względu na kod CN objęte są akcyzą w stawce 1.196 zł/1000 litrów. Nie może się także ostać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy. Skarżąca powołując się na orzeczenie TSUE z 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 nie dostrzega, że Trybunał wskazał na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W niniejszej sprawie nie mamy zaś do czynienia z dodatkami (domieszkami) do paliw objętych kodem CN 3811, pod którym w załączniku Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w pozycji 38 zostały sklasyfikowane środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne, a – na co sama wskazuje skarżąca – z olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 14, którego temperatura zapłonu jest niższa od określonej przepisami rozporządzenia. Sąd stoi na stanowisku, że olej napędowy, który nie spełnia norm jakościowych nie może być uznany - jak chce tego skarżąca - za paliwo równoważne (zamienne) dla oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 14. Za takie mogłoby zostać uznane wyłącznie paliwo o tożsamych co wprowadzone do obrotu przez skarżącą parametrach jakościowych określonych przepisami rozporządzenia, w tym o temperaturze zapłonu powyżej 55°C. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże - co wymaga podkreślenia - obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, w tym dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała sama skarżąca (podjęcie czynności mających na celu ustalenie, czy wobec skarżącej zostało wszczęte postepowanie o popełnienie przestępstwa w związku z ujawnieniem niewłaściwej jakości oleju napędowego wprowadzonego do obrotu). Wszystkie uzyskane dowody, w szczególności wyniki badania pobranych próbek paliwa poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Sąd zauważa, że skarżąca nie złożyła wniosku o badanie próbki kontrolnej paliwa. Co więcej, na żadnym etapie postępowania podatkowego nie składała wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że cysterna, którą dostarczono skarżącej olej napędowy była także wykorzystywana przez D do transportu innych paliw ciekłych (np. benzyny), co - jak podnosi - mogło mieć wpływ na obniżoną temperaturę zapłonu oleju napędowego. Sama też nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdzałby tę okoliczność. Sąd zwraca przy tym uwagę, że tego rodzaju informacje wymagają wiedzy szczególnej, co skutkowałoby koniecznością powołania biegłego i przeprowadzenia dowodu ze sporządzonej przez niego opinii. Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym powoływany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., I GSK 1570/14, w świetle którego sądy zobowiązywały organy podatkowe do poddania analizie dowodów przedstawianych przez podatników odnoszących się do wpływu transportu paliwa na jego jakość, w tym temperaturę zapłonu (np. opinii producenta dostarczonego paliwa, pism z laboratoriów paliw). Jednak - co zostało dowiedzione - skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, ani też nie wnioskowała o ich przeprowadzenie. Z tej przyczyny nie sposób zarzucić organom, że okoliczność ta nie została przez nie wzięta pod uwagę i poddana stosownej analizie. Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy jest zatem m.in. osoba prawna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Poza sporem jest okoliczność, że od sprzedanego skarżącej paliwa został naliczony podatek akcyzowy w stawce, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 z uwzględnieniem ust. 1a u.p.a., oraz opłata paliwowa, co wynika wprost z treści faktur VAT. Wobec ustaleń, których skarżąca skutecznie nie podważyła, że do części nabytego przez nią oleju napędowego należało zastosować wyższą stawkę akcyzy, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości. W związku z czym zasadnie określono skarżącej zobowiązanie z tego tytułu. Nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że powołane przepisy mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatek nie został w ogóle uiszczony. Przepisy zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. mówią wprost o akcyzie w należnej wysokości. Regulacje te dotyczą zatem także tych przypadków, gdy podatek akcyzowy został wprawdzie zapłacony na poprzednim etapie obrotu, ale w kwocie niższej od należnej. Reasumując powyższe nie budzi wątpliwości, że wyniki badań oraz sporządzonych z nich protokół, otrzymane ze Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w B. potwierdzały, że temperatura zapłonu oleju napędowego jest niższa od wymaganej przepisami rozporządzenia. Przy czym wyniki badań nie zostały przez skarżącą w jakikolwiek sposób podważone. Bez względu na przyczynę tak zaniżonego parametru, bezspornym jest, że strona wprowadziła do obrotu paliwo, niespełniające wymogów jakościowych. W takim przypadku nie mogła mieć zastosowania stawka akcyzy jak dla oleju napędowego, która została zapłacona na jednym z poprzednich etapów obrotu. Należało zatem zastosować stawkę przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.