I SA/Gd 940/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 ( siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 22 września 2009 r. wszczęto z urzędu wobec R.K., postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2008 r. - do 30 czerwca 2009 r.. W toku postępowania organ kontrolny ustalił, iż podatnik nie złożył w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od marca do czerwca 2009 roku. Ponadto stwierdzono, że kontrolowany faktycznie nie sprzedał oleju opałowego spółce "A" tylko niezidentyfikowanym osobom i podmiotom. Faktury VAT wystawione przez niego i oświadczenia nie potwierdzają zatem, że olej opałowy wykazany na tych fakturach został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Kontrolowany więc nie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, bowiem nie uzyskał od faktycznych nabywców rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W tej sytuacji decyzją z dnia 24 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 4.306.348 zł, za kwiecień 2009 r. w wysokości 4.382.661 zł, za maj 2009 r. w wysokości 3.372.709 zł, za czerwiec 2009 r. w wysokości 930.856 zł. Decyzją z dnia 19 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 29 sierpnia 2016 r. wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2013 r.. Postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie na żądanie strony. Decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2013 r. oraz uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. strona odwołała się od powyższej decyzji. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji wydał decyzję, która nie mieściła się w katalogu rozstrzygnięć wynikających z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa - w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zmian.), 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 233 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, - art. 229, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 punkty 4-6, art. 210 § 4, art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, 3. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przez organ podatkowe obydwu instancji przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące marzec-czerwiec 2009 r., mimo nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu toczącego się między stronami postępowania sądowego sprowadza się do wykładni dwóch przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) art. 233 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeśli decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie wadliwego postępowania dowodowego. Wówczas organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Omawiany przepis ma charakter szczególny. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Stwierdzenie naruszenia prawa procesowego przy braku podstaw do konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie. W tym miejscu niezbędne jest przejście do rozważań nad kolejną kwestią a mianowicie, wykładnią przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 245 został zamieszczony w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej regulującym wznowienie postępowania. Określa on jakie rozstrzygnięcia winny zapaść przed organem właściwym w sprawie po wydaniu postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania i po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ustawy. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania jest podstawą do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Otóż, po przeprowadzeniu takiego postępowania właściwy organ, wydaje decyzje wymienione w art. 245. Gdy stwierdzi brak podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 240 § 1 O.p. wydaje decyzję o odmowie uchylenia tejże decyzji. W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. uchyli w całości lub części decyzję dotychczasową. Będzie to decyzja organu pierwszej instancji. Rozdział 17 Ordynacji podatkowej nie wprowadza bowiem wyjątków od zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego sformułowanej w art. 127 Ordynacji. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie, niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15 Ordynacji, w tym wynikające z przepisu art. 233. Jeśli zatem organ odwoławczy stwierdzi naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 245 Ordynacji, to ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji, czyli uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i orzec co do istoty sprawy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ odwoławczy wydający decyzję w dniu 27 kwietnia 2017 r. powyższym wymaganiom nie sprostał. Oczywista wadliwość proceduralna decyzji z dnia 29 listopada 2016 r. polegająca na wydaniu rozstrzygnięcia nie mieszczącego się w katalogu art. 245 § 1 O.p., winna być usunięta poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2a O.p.. Zważywszy na potrzeby ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, rozważania co do dalej idących zarzutów skargi są przedwczesne. Mając to na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 200 p.p.s.a..