I SA/Gd 940/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "A" Sp. z o.o. nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W konsekwencji tego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej "O.p." oraz odsetki od tych zaległości. Postanowieniem z dnia 5 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem M. R., byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnie ze spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem M. R., byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnie ze spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 4.584,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.522,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 351,67 zł. W odwołaniu od tej decyzji M. R. zarzucił naruszenie: 1.art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ I instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności brak przesłuchania strony i niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności celem umożliwienia stronie zarówno złożenia zeznań, jak i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji; 2.art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art.108 § 1, art.116 § 1 i 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony; 3.art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233), poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "A" Sp. z o.o. już od dnia 20 czerwca 2012 r. znajdowała się w stanie niewypłacalności, co implikowałoby obowiązek odwołującego do złożenia wniosku o upadłość ww. podmiotu, podczas gdy stan niewypłacalności nie miał miejsca; 4. błędy w ustaleniach faktycznych, wynikających z naruszeń wskazanych w punkcie 1, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ I instancji, że: odwołujący faktycznie sprawował funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o.; nie wystąpiły przesłanki negatywne dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności odwołujacego ze spółką. Mając powyższe na uwadze, M. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. zostało wszczęte i było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 stycznia 2017 r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego za 2013 r. (CIT-8). Wobec powyższego postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 20 marca 2018 r. (postanowieniem z dnia 5 marca 2018 r.) postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. R. w trybie art. 116 O.p. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Dalej organ odwoławczy podał, że M. R. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki od dnia 7 listopada 2008 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., a więc pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (tj. 31 marca 2014 r.). Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności strony, solidarnej ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji zauważył, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. strona pełniła obowiązki członka zarządu jednoosobowo, a zatem jest jedyną osobą, która solidarnie ze spółką odpowiada za jej zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów, dotyczących naruszenia art. 116 O.p. oraz dokonania błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ I instancji, że strona faktycznie sprawowała funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o. o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w odwołaniu nie wskazano żadnych konkretnych przesłanek świadczących o tym, że M. R. nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu. Tymczasem z akt sprawy wynika, że aktywnie pełnił on funkcję w zarządzie spółki od początku jej powstania, a także jako prezes zarządu ww. spółki składał podpisy na dokumentach. Dalej organ II instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego wobec zobowiązanej spółki postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowieniami z dnia 3 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 18 października 2016 r. organ umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki z uwagi na fakt, iż nie stwierdzono majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie środków egzekucyjnych. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 351,67 zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że oprócz Naczelnika Urzędu Skarbowego, egzekucję wobec majątku spółki prowadził również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym. Postępowania te zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że wobec podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, to zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Ponadto w trakcie postępowania M. R. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości jej podatkowych w znacznej części. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest również zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w treści art. 116 § 1 O.p. Organ podkreślił, że okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej przepisami art. 116 O.p. Ustalono, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki po raz pierwszy został ujawniony w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. W konsekwencji zarząd spółki z o.o. winien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 1 stycznia 2010 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Tymczasem, jak wynika z pism Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy z dnia 27 listopada 2017 r., w stosunku do spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. A zatem w odniesieniu do "A" Sp. z o.o. nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Pomimo tego, zdaniem organu odwoławczego, bezspornym jest, że w przypadku tej spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ począwszy od dnia 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, a w dalszych latach spółka nie regulowała szeregu swoich wymagalnych płatności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył przy tym, iż organ I instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość, przyjął bowiem, iż zarząd spółki powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości w terminie 14 dni, liczonym od dnia 20 czerwca 2012 r. (terminu płatności drugiego nieopłaconego zobowiązania - z tytułu składki ZUS za maj 2012 r.), tj. do dnia 4 lipca 2012 r. Niemniej zdaniem organu odwoławczego, stwierdzony także przez organ I instancji stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki za rok 2009 (chociaż na podstawie innych kwot, bowiem przyjęto wielkość aktywów obrotowych - zamiast aktywów ogółem) uprawniał do stwierdzenia niewypłacalności "A" Sp. z o.o. Tak więc już w momencie pierwszego zaistnienia okoliczności, kiedy to majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów, istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Powyższe, według organu odwoławczego, nie ma jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony ze spółką, ponieważ spółka powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Ponadto strona nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W tych okolicznościach organ nie podzielił poglądu strony, iż doszło do naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, co implikowało obowiązek złożenia wniosku o upadłość, podczas gdy stan niewypłacalności nie miał miejsca. Przede wszystkim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w odwołaniu strona cytuje art. 11 ww. ustawy w brzmieniu według stanu po dniu 1 stycznia 2016 r., gdy tymczasem w okresie powstania niewypłacalności spółki przepis ten miał inne brzmienie. W świetle ówczesnego brzmienia oraz powyższych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, zdaniem organu, bezsprzecznie dowiedziono, że spółka była niewypłacalna. Nie zachodziła przy tym w sprawie okoliczność występowania tylko jednego wierzyciela i jednej wierzytelności. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. W dalszej kolejności organ II instancji odnotował, że w trakcie postępowania strona nie wskazała również mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów, dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. Wszystkie fakty i okoliczności, mające miejsce w niniejszej sprawie istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia, zostały bowiem wyjaśnione. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji. W tej sytuacji przeprowadzanie dowodu z przesłuchania strony nie było uzasadnione. Ponadto na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego M. R. miał możliwość składania wyjaśnień, wniosków, czy też zastrzeżeń dotyczących przedstawionego stanu faktycznego. Organ podkreślił, że w toku postepowania podatkowego M. R. nie złożył żadnych wniosków dowodowych ani nie wskazał żadnych istotnych okoliczności, wymagających jeszcze wyjaśnienia. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że orzeczenie odpowiedzialności M. R. (jako byłego członka zarządu sp. z o.o.) solidarnie z "A" Sp. z o.o. za zaległości spółki z tytułu podatku od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi było zasadne. W sprawie nie zaistniała ponadto żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art.107 §1, § 2 pkt 2, art. 108 §1 oraz art. 116 §1 i 2 O.p., poprzez dokonanie ich błędniej i sprzecznej z zasadą in dubio pro tributario wykładani, polegającej na uznaniu, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu podmiotu "A" Sp. z o.o. w związku z powyższym zachodzą przesłanki do orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy zważywszy na to, iż sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" wymaga nie tylko wyłącznie formułowanego figurowania danej osoby w rejestrze KRS jako członka organu osoby prawnej i posiadania legitymacji do realizacji czynności związanych z zajmowaną funkcją, ale również faktycznego wykonywania przez nią obowiązków strukturach organu osoby prawnej, brak było podstaw do uznania, że możliwe jest zastosowanie w tym zakresie wykładni rozszerzającej i w konsekwencji orzeczenia wobec M. R., który nie wypełniał obowiązków członka zarządu w okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego, 2.art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż "A" Sp. z o.o. już od dnia 20 czerwca 2012 r. znajdowała się w stanie niewypłacalności, co implikowałoby obowiązek skarżącego do złożenia wniosku o upadłość ww. podmiotu, podczas gdy stan niewypłacalności nie miał miejsca; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ I instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności brak przesłuchania skarżącego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności celem umożliwienia stronie zarówno złożenia zeznań, jak i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia w drodze decyzji o odpowiedzialności skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymaga podkreślenia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III o.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). W toku postępowania przed organami oraz w skardze M. R. akcentował, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego. Według skarżącego, przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że przywołane przez skarżącego wyroki dotyczą sytuacji, w których członek zarządu po formalnym zaprzestaniu piastowania tego stanowiska lub wygaśnięciu mandatu wciąż faktycznie wykonywał dotąd pełnioną funkcję w organie zarządzającym. Taka sytuacja w niniejszej spawie nie miała jednak miejsca. Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Prawidłowo więc organ argumentował, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Trafnie zatem organ przyjął, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. O.p. nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635). Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie: "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza więc, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji a nie jedynie faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Co ważne, członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). Wskazując również na cel powyższego przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy zaakcentować, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Dodać również należy, że przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącego, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których członek zarządu faktycznie kierował spółką, prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, a mianowicie wyłączenia odpowiedzialności i niemożności egzekwowania zaległości podatkowych w przypadku spółek, które zarządzane są przez figurantów. Zaznaczyć trzeba, że z orzecznictwa wynika, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16, publ. j.w.). Na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżący nie wskazał żadnych konkretnych przesłanek świadczących o tym, że nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu. Co więcej, z akt sprawy wynika, że skarżący aktywnie pełnił funkcję w zarządzie spółki od początku jej powstania m.in. był obecny przy zawieraniu aktu notarialnego z dnia 7 listopada 2008 r. Rep. A nr [...], zawierającego wzmiankę o jego powołaniu na stanowisko prezesa zarządu, a także jako prezes zarządu spółki składał podpisy na: wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego o zarejestrowanie podmiotu, umowie najmu siedziby spółki z dnia 12 listopada 2008 r., upoważnieniu z dnia 18 marca 2009 r. drukach NIP-2, NIP-5 i UPL-1 oraz zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, umowie rachunku bankowego oraz umowie kredytowej, sprawozdaniach finansowych i uchwałach spółki. Wymaga zaakcentowania, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy, dokonując interpretacji zagadnienia "pełnienia funkcji członka zarządu", posłużył się zarówno wykładnią językową, jak też systemową. W obu przypadkach wykładnie te prowadziły do spójnego wniosku, że bez znaczenia pozostają okoliczności faktyczne wykonywania czynności związanych z pełnioną funkcją członka zarządu. Stwierdzić zatem należy, że organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu, jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej. Wbrew zarzutom skargi, nie było podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p., który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było. Dodać należy, że zasada in dubio pro tributario określona w art.2a O.p., nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 730/17, publ. j.w.). W rozpoznawanej sprawie wykładnia językowa art. 116 O.p., potwierdzona dodatkowo wykładnią systemową, przyniosła jednak jednoznaczny rezultat. W ocenie Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. j.w.). wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, należy odnotować, że w trakcie prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało bowiem, że spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, a ponadto do rachunków bankowych występował zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych, jak również rachunki były zamykane przez banki: "B" S.A.; "C" S.A.; "D" S.A. Spółka również nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego w postaci pojazdów; nie miała siedziby i nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w KRS jako jej siedziba, tj. w G. przy ul. H. [...]. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - postanowieniami z dnia 3 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 18 października 2016 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż nie stwierdzono majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie środków egzekucyjnych. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 351,67 zł. Zauważyć również należy, że oprócz Naczelnika Urzędu Skarbowego, egzekucję wobec majątku spółki prowadził także Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym. Postępowania te zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Organ egzekucyjny podejmował czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych "A" Sp. z o.o., jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejąca zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 822/10, publ. w CBOSA). Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, publ. w CBOSA). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. I tak, zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, publ. w CBOSA). Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. j.w.). Na gruncie rozpoznawanej sprawy, z pism Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy z dnia 27 listopada 2017 r. wynika, że w stosunku do spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. A zatem w odniesieniu do "A" Sp. z o. o. nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W ocenie Sądu, organy orzekające bezsprzecznie dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, ponieważ począwszy od dnia 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, co potwierdza sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 31 grudnia 2009 r. Ponadto, w dalszych latach spółka nie regulowała szeregu swoich wymagalnych zobowiązań. Jak wskazał organ II instancji, "A" Sp. z o.o. - oprócz zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę - nie uregulowała także zaległości wobec: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy: sierpień 2011 r., maj-grudzień 2012 r., luty-sierpień 2013 r.; Naczelnika Urzędu Skarbowego, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za okres styczeń-czerwiec 2013 r. oraz sierpień 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki po raz pierwszy został ujawniony w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. W konsekwencji zarząd spółki winien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 1 stycznia 2010 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Tymczasem z prawidłowych ustaleń organów, w odniesieniu do spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. A zatem w odniesieniu do spółki nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Wymaga odnotowania, że organ I instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, przyjął bowiem, iż zarząd spółki powinien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości w terminie 14 dni liczonym od dnia 20 czerwca 2012 r. (terminu płatności drugiego nieopłaconego zobowiązania - z tytułu składki ZUS za maj 2012 r.), tj. do dnia 4 lipca 2012 r. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stwierdzony przez organ I instancji stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki za rok 2009, chociaż na podstawie innych kwot, bowiem przyjęto wielkość aktywów obrotowych zamiast aktywów ogółem, uprawniał również do stwierdzenia niewypłacalności "A" Sp. z o.o. Tak więc już w momencie kiedy majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów, istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Powyższe, zdaniem Sądu, nie ma jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką, ponieważ w sprawie bezspornie wykazano, że spółka powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz nie doszło do skutecznego zgłoszenia takiego wniosku, ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W skardze akcentowano, że niewypłacalność spółki nie miała miejsca. Ponadto zdaniem skarżącego, organ nie pochylił się nad kwestią odzyskania płynności finansowej przez spółkę w 2010 r. Organ nie wskazał również konkretnych zaległości podmiotu powstałych w 2010 r., a w 2011 r. oraz 2012 r. spółka zalegała wyłącznie z płatnościami na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych przy jednoczesnym dodatnim bilansie finansowym. Zdaniem Sądu, w świetle wyżej przywołanych okoliczności gołosłowne są twierdzenia skarżącego, że stan niewypłacalności nie miał miejsca. Właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie choćby jednej z przesłanek określnych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Przy czym na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzonej egzekucji Bezzasadny jest także argument skarżącego, że aktywa obrotowe spółki w latach 2011-2013 przekraczały wysokość zobowiązań i w związku z tym z obiektywnego punktu widzenia ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z duża dozą prawdopodobieństwa zostałby oddalony. Subiektywne przekonanie skarżącego o braku konieczności spełnienia tego obowiązku nie zwalnia go z odpowiedzialności, ponieważ badanie wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji sądu. Tym samym taka ocena dokonana przez członka zarządu dłużnika, skutkująca niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, nie potwierdza wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 773/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bezsprzecznie istniały, natomiast skarżący nie powziął kroków do dokonania tej czynności. Co ważne, w toku postępowania przed organami skarżący nie wskazał na okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. Argumentacja skargi sprowadza się zatem do gołosłownych twierdzeń. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że skarżący zwolnił się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodać należy, organy podatkowe, ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, iż zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Przy czym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie nie zachodziła okoliczność występowania jednego wierzyciela oraz jednej wierzytelności, ponieważ obok wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego istniały wierzytelności ZUS. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel, byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, publ. j.w.). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, to nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako były prezes zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Podkreślić również należy, że wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. W związku z powyższym organy orzekające, prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p. W skardze zarzucono także, że organ naruszył przepisy postępowania, a mianowicie nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz nie zebrał całego materiału dowodowego, mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności nie przesłuchał strony oraz nie podjął wszelkich niezbędnych czynności celem umożliwienia stronie zarówno złożenia zeznań, jak i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, publ. j.w.). Z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W związku z tym podzielić należy stanowisko, iż w tych okolicznościach przeprowadzanie dowodu z przesłuchania strony nie mogło mieć wpływu na odmienną ocenę materiału dowodowego. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że na każdym etapie postępowania podatkowego skarżący miał możliwość składania wyjaśnień, wniosków, czy też zastrzeżeń dotyczących sprawy. Tymczasem w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych ani nie wskazywał żadnych istotnych dla sprawy okoliczności, które wymagałyby dodatkowego wyjaśnienia. Końcowo, zaakcentować należy, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ. j.w.). Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązania podatkowego, które wobec nieuregulowania przekształciło się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.