I SA/Gd 943/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2018 r. Wójt Gminy, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 30 listopada 2018 r. określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 166.192 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 18 stycznia 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dna 30 listopada 2018 r. z uwagi na bardzo krótki okres (26 dni) do upływu terminu przedawnienia zachodziła uzasadniona obawa, że strona nie wykona ciążącego na niej obowiązku a okoliczności sprawy wskazują na uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż ulega ono przedawnieniu z końcem 2018 r., a strona złożyła odwołanie od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji Kolegium wyjaśniło, że w przedmiotowej sprawie do końca 2018 r. nie została wydana decyzja przez organ drugiej instancji (akta sprawy z odwołaniem wpłynęły do SKO w dniu 28 grudnia 2018 r.), wobec czego postanowienie Wójta zostało wydane zgodnie z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Nadleśnictwo wniosło o uchylenie postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 210 §4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nieprawdziwych informacji, że organ pierwszej instancji powoływał się na wniesienie przez stronę skarżącą odwołania. Uchybienie to świadczy, zdaniem strony skarżącej o stronniczym podejściu organu odwoławczego do rozpatrywanej sprawy i braku obiektywizmu i miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przyjęcie, że w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru powołano się na fakt wniesienia odwołania od decyzji skutkowało uprawdopodobnieniem, że decyzja nie zostanie wykonana przed upływem okresu przedawnienia, a w konsekwencji zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonego postanowienia. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 239b §1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, bez wskazania okoliczności, które stwarzały ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, a związane są z krótszym niż trzy miesiące okresem upływu przedawnienia. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak samodzielnego rozpoznania istoty sprawy w tym, czy istniały przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia analizy sytuacji majątkowej skarżącego, po stronie którego - ze względu na to, że jest jednostką Skarbu Państwa- nie grozi niewypłacalność, w związku z czym w przypadku, gdy decyzja podatkowa stała by się ostateczna, będzie dysponował środkami finansowymi na zapłatę zobowiązania, w skutek czego brak jest ryzyka niewykonania zobowiązania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych postanowień z prawem. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z brzmienia powyższych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dzielą się na dwie kategorie: przesłanki związane z sytuacją majątkową podatnika oraz przesłanki związane z upływem terminu przedawnienia. Do pierwszej grupy przesłanek zaliczyć należy przesłanki określone w przepisie art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym, w przypadku przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zatem spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz przesłanki określonej w § 2 art. 239b tej ustawy. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione łącznie przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej Po pierwsze - okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2018 r. W momencie wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 26 dni. Po drugie - zdaniem Sądu - organy dokonały również prawidłowej oceny w zakresie wyczerpania przesłanki, o której mowa w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Stanowisko takie samo zaprezentował NSA np. w wyrokach z: 3 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1807/12, 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 2550/14 i II FSK 2551/14 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a Sąd rozpoznający skargę kasacyjną Skarżącej poglądy te podziela. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyrok NSA z 15 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2903/13, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ prawidłowo uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013r. upływał 31 grudnia 2018 r. Początek biegu 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie postanowienie Wójta wydano 5 grudnia 2018 r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie okoliczność, że na etapie postępowania zażaleniowego Kolegium rozszerzyło uzasadnienie organu pierwszej instancji wskazując, że strona złożyła odwołanie od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Warto również odnotować, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1807/12 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie 1 stycznia 2009r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też, zdaniem Sądu, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.