I SA/Gd 944/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie: art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 267 z późn. zm.) – dalej jako "K.p.a." oraz art. 34 § 1 i § 2, art. 34 § 1 a w zw. z art. 166b w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 1015; z późn. zm.) – dalej jako "ustawa u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. z siedzibą – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.02.2014 r., którym orzeczono o niezasadności zgłoszonych zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 17.01.2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części uznania zarzutów określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a.) za niezasadny i w tym zakresie stwierdził niedopuszczalność zarzutów określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b ww. ustawy) poprzez niedoręczenie decyzji zabezpieczającej stronie, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wnioskiem z dnia 11.12.2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia w postępowaniu kontrolnym i wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 26.07.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17grudnia 2013r. określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji za IV kwartał 2012 r. i miesiące od stycznia do marca 2013 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie 13.394.569 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.160.313 zł na dzień wydania decyzji. Pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2013 r., zarzucając doręczenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia osobie niebędącej pełnomocnikiem strony w danym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17.01.2014 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2013 r. W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny dokonał zgodnie z dyspozycją art. 80 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy p.e.a., zabezpieczenia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami w: - Banku A- zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi w dniu 20.01.2014 r., a jego odpis zobowiązanej spółce (wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia od oraz z odpisami zawiadomień z dnia 20.01.2014 r.) w dniu 1.02.2014 r. Dłużnik - Bank uznał zajętą wierzytelność i poinformował organ egzekucyjny, że obecnie brak jest środków na rachunkach zobowiązanej spółki. Jednocześnie dłużnik poinformował, że posiada jeszcze zajęcie egzekucyjne wystawione - Banku B zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności -Bankowi w dniu 20.01.2014 r. Dłużnik - Bank uznał zajętą wierzytelność i poinformował organ egzekucyjny, że rachunki bankowe, których posiadaczem jest Skarżąca zostały objęte zajęciem zabezpieczającym, - Banku C - zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności -Bankowi w dniu 20.01.2014 r., - Banku D - zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności -Bankowi w dniu 20.01.2014 r. Dłużnik Bank nie uznał zajętej wierzytelność i poinformował organ egzekucyjny, że umowa o prowadzenie rachunku wygasła w dniu 28.02.2013 r., - Banku E - zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności -Bankowi w dniu 20.01.2014 r. Dłużnik - Bank uznał zajętą wierzytelność i poinformował organ egzekucyjny, że brak jest wystarczających środków do zabezpieczenia zajętej kwoty. Jednocześnie Bank poinformował, że na rachunku należącym do dłużnika znajduje się blokada założona na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 23.10.2013 r., wydanego przez Prokuraturę Okręgową 2. Zobowiązana Spółka pismem z dnia 4 lutego 2014 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego dotyczące: - określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b ustawy p.e.a.) poprzez brak doręczenia decyzji z dnia 17.12.2013 r. stronie i wydanie decyzji przez niewłaściwy organ, - niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 6 cyt. ustawy) poprzez dokonanie zabezpieczenia przez niewłaściwy organ oraz zabezpieczenie bez wymaganego wniosku wierzyciela, - treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., poprzez niepodpisanie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 przez osobę uprawnioną, tzn. niewprowadzenie do obrotu prawnego orzeczenia tej treści (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 i 6 w zw. z art. 157 § 1 i art. 155a § 1 i § 2 u.p.e.a.). W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż organem, który prowadzi postępowanie kontrolne, w ramach którego zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) dalej jako "u.k.s.", przeprowadzana jest kontrola podatkowa, jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. To ten organ, w ramach prowadzonego postępowania, ustalił rzekome nieprawidłowości. Nadmienił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nigdy nie prowadził żadnego postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej obejmującej wskazane okresy, tj. IV kwartał oraz I kwartał 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jak wskazał w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji zabezpieczającej z dnia 17 grudnia 2013 r. działał na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadzi w przedmiotowej sprawie postępowanie. Zdaniem Spółki brak prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 17grudnia 2013 r. stanowi podstawę zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowa decyzja zabezpieczająca nie została doręczona stronie. Zasadą jest doręczanie pism stronie, a wyjątkiem od tej zasady jest doręczanie pism pełnomocnikowi, ale wyłącznie ustanowionemu przez stronę do konkretnego postępowania. Nadto dalszą konsekwencją braku decyzji zabezpieczającej wywołującej skutki prawne jest niemożność dokonania kontroli określonego zabezpieczonego obowiązku pod względem zgodności z treścią obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej w rozumieniu art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Zgodność egzekwowanego przez organ egzekucyjny obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej został uznany przez ustawodawcę za jeden z zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, który powoduje niemożność przystąpienia przez organ egzekucyjny do zabezpieczenia. W przypadku braku decyzji zabezpieczającej niemożliwym jest dokonanie kontroli określonego w zarządzeniach zabezpieczenia ZZ-1 obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego - organ egzekucyjny pismem nr EA/721/28/14/LB z dnia 13.02.2014 r., mając na uwadze treść art. 34 § 1 u.p.e.a., wystąpił do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów przez spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika. 4. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając na podstawie art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a, orzekł o niezasadności zgłoszonych zarzutów na podstawie wydanych zarządzeń zabezpieczenia. 5. Pismem z dnia 18.03.2014 r. Skarżąca wniosła w ustawowym terminie zażalenie na powyższe postanowienie z dnia 28 lutego 2014 r. W treści zażalenia ponowiła argumentację jak w zarzutach oraz zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 § |. w zw. z art. 126 i art. 107 K.p.a. poprzez całkowite nieodniesienie się i pominiecie przez wierzyciela zarzutu braku wydanej uprzednio przez właściwy organ podatkowy decyzji zabezpieczającej, stanowiącej podstawę wydania zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 i tym samym wszczęcia postępowania zabezpieczającego poprzez brak doręczenia decyzji zabezpieczającej dla Skarżącej. W ocenie pełnomocnika brak doręczenia decyzji zabezpieczającej z dnia 17 grudnia 2013r., która stanowiła podstawę do wydania zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1, w dalszej konsekwencji powoduje brak wywołania przez taką decyzję skutków prawnych, w związku z jej nie skutecznym wydaniem. W ocenie pełnomocnika wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 28 lutego 2014 r. całkowicie pominął przedmiotowy zarzut nie odnosząc się całkowicie do jego treści. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 6. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym – postanowieniem z dnia 17 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części uznania zarzutów określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a) za niezasadny i w tym zakresie: - stwierdził niedopuszczalność zarzutów określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a.) poprzez niedoręczenie decyzji zabezpieczającej stronie, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 28.01.2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.12.2013 r., zarzucając doręczenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia osobie niebędącej pełnomocnikiem strony w danym postępowaniu. Postępowanie w tym zakresie jest w toku. Wobec powyższego zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia z uwagi na niedoręczenie stronie postępowania decyzji z dnia 17.12.2013 r. i tym samym określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia jest, zdaniem organu odwoławczego, niedopuszczalny. Organ odwoławczy stwierdził, iż wierzyciel trafnie ocenił że zarzuty dotyczące braku wydanej uprzednio przez właściwy organ decyzji zabezpieczającej jak i błędnego wskazania wierzyciela w postępowaniu zabezpieczającym są bezzasadne. Bowiem, zgłaszając niedopuszczalność zabezpieczenia z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pełnomocnik podniósł wydanie decyzji nr z dnia 17 grudnia 2013 r., przez niewłaściwy organ i dokonanie zabezpieczenia bez wymagalnego wniosku wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut ten jest niezasadny, bowiem w zakresie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., badamy tylko formalną dopuszczalność w postępowaniu zabezpieczającym w trybie u.p.e.a., nie badamy, czy wydał właściwy organ decyzję zabezpieczającą, gdyż to prowadziłoby do merytorycznej oceny prawidłowości decyzji, która może być przeprowadzona jedynie w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu nie znajduje w aktach sprawy potwierdzenia zarzut dotyczący niedopuszczalności zabezpieczenia, wymieniony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przy czym w ww. przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy (czyli np. z uwagi na wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku). Wskazać należy, iż obowiązek podlega zabezpieczeniu na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Stosownie do art. 155a § 1 w/w ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia, na wniosek wierzyciela (który wydal decyzję) i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (jak wyżej wskazano) dokonał zabezpieczenia na wniosek wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.01.2014r. Mając powyższe na uwadze, poniesiony zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 155a § 1 i § 2 u.p.e.a., że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia bez wymaganego wniosku wierzyciela jest niezasadny. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy stwierdza, iż zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać elementy wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu badać, czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera ustawowo określoną treść. Brak jednego z wymogów zarządzenia zabezpieczenia (bądź nieprawidłowe jego wypełnienie) może stanowić podstawę jego zwrotu do wierzyciela w formie postanowienia organu egzekucyjnego wydanego na podstawie art. 157 § 1 u.p.e.a. bądź zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego określonego w art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Oznaczenie wierzyciela będące jednym z wymogów zarządzenia zabezpieczenia (§ 1 pkt 1) polega na wskazaniu pełnej nazwy podmiotu uprawnionego do żądania zabezpieczenia obowiązku ustalonego zgodnie z regułami określonymi w art. 5 u.p.e.a. We wzorze zarządzenia zabezpieczenia wskazano, że oznaczenie wierzyciela powinno nastąpić przy użyciu pieczęci oraz poprzez podanie nazwy pełnej, nazwy skróconej, numeru REGON i jego adresu. W badanej sprawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 17.01.2014 r., jak wskazał wierzyciel spełniają wszystkie wymogi wynikające z treści art. 156 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie nie został naruszony art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. art. 156§ 1 pkt 6 ww. ustawy, bowiem zarządzenia zabezpieczenia od nr PP-1III/442-129/13 do nr z dnia 17.01.2014 r. zawierają: - datę wydania zarządzeń zabezpieczenia - 17.01.2014 r. (pkt 6 zarządzenia zabezpieczenia), - nazwę wierzyciela, który je wydał — Naczelnik Urzędu Skarbowego (oznaczenie wierzyciela - pieczęć), - imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela – A. N. Z-ca Naczelnika (poz. 47). W tym postępowaniu, decyzję wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 17.12.2013 r., zatem działający z jego upoważnienia zastępca A. N. jest osobą upoważnioną do działania w jego imieniu i podpisania ww. zarządzeń zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów zażalenia z dnia 18 marca 2014 r., częściowo podzielił zarzut zażalenia, dotyczący naruszenia art. 124 § 1 i § 2 K.p.a., bowiem w zakresie zarzutów określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a.) poprzez niedoręczenie decyzji zabezpieczającej stronie, zawiera zarówno nieprawidłowe rozstrzygnięcie - w sentencji orzeczono o niezasadności - wszystkich zgłoszonych zarzutów - jak i uzasadnienie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia w tej części. Odnośnie zarzutów zgłoszonych w oparciu o przesłanki wymienione w art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny prawidłowo uzasadnił przyczyny ich niezasadności, a zatem stwierdzić należy i w tej części zaskarżone postanowienie nr PP-1III/442-1/14/AK z dnia 28.02.2014 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. 7. Pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez bezzasadne ustalenie, iż odwołanie z dnia 28 stycznia 2014 r. od decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2013 r. zawierało ten sam zarzut co podniesiony w zarzutach od zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 z dnia 4.02.2014 r., co pozwalało Dyrektorowi Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem stwierdzić niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu i nierozpoznanie, w rozumieniu art. 34 § 1 a u.p.e.a. 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 29 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania i przyjęcie, że wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy dokonuje oceny zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wyłącznie pod względem formalnym, bez dokonania jakiejkolwiek merytorycznej oceny prawidłowości decyzji zabezpieczającej przez co zarzuty podniesione w piśmie z dnia 4.02.2014 r. zatytułowane zarzuty od zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 nie zostały rozpatrzone, 3) naruszenie przepisów postępowania - art. 124 § 2 w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 K.p.a. poprzez całkowite nieodniesienie się i pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu zarzutu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia orzekającego o niezasadności zgłoszonych zarzutów z dnia 28 lutego 2014 r., który to organ nie jest od dnia 20.01.2014 r. wierzycielem, 4) art. 156 §1 pkt 6 w zw. z art. 19 § 1 u.p.e.a., poprzez niepodpisanie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 przez wierzyciela - organ podatkowy, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy miejscowo i pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu przedmiotowego zarzutu. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie stwierdzenie wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia, określenie, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w odwołaniu z dnia 28.01.2014 r. od decyzji zabezpieczającej zarzuciła decyzji z dnia 17.12.2013 r. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p., poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia osobie niebędącej pełnomocnikiem strony w danym postępowaniu, a w konsekwencji brak decyzji zabezpieczającej, który skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. Skarżąca zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja zabezpieczająca, która stanowi podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, w związku z czym nie została wprowadzona do obrotu prawnego i skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. W złożonych do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzutach z dnia 4.02.2014 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 u.p.e.a., poprzez brak wydanej uprzednio przez właściwy organ podatkowy decyzji zabezpieczającej, stanowiącej podstawę wydania zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 i tym samym wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz niemożność dokonania kontroli określonego zabezpieczonego obowiązku pod względem zgodności z treścią obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej. Skarżąca wskazała, iż skoro postępowanie kontrolne, w ramach którego przeprowadzona została kontrola podatkowa prowadzone jest przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to w konsekwencji również ten organ jest wierzycielem i wyłącznie legitymowanym do wszczęcia postępowania zabezpieczającego i wydania decyzji zabezpieczającej. Skarżąca nadmieniła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu popełnił błąd przy ustalaniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zarzut niewłaściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, tj. w odwołaniu z dnia 28 stycznia 2014 r. od decyzji zabezpieczającej. Powyższe błędy Dyrektora Izby Skarbowej stały się przyczyną nierozpoznania zarzutu niewłaściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela i w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności przedmiotowego zarzutu, w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. W ocenie Skarżącej przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest normą kierowaną do wierzyciela, który winien zająć merytoryczne stanowisko w sprawie zarzutów. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 124 § 2 w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 K.p.a poprzez całkowite nieodniesienie się i pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu zarzutu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia orzekającego o niezasadności zgłoszonych zarzutów z dnia 28.02.2014 r., który to organ nie jest od dnia 20.01.2014 r. wierzycielem W ocenie Skarżącej wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego , w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęcie stanowiska, w rozumieniu art. 34 ust. 1 u.p.e.a. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu pominął zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 156 § 1 pkt 6 w zw. z art. 19 § 1 u.p.e.a. i nie dokonał jego oceny. Bowiem niepodpisane zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 przez osobę uprawnioną nie mogą być i nie są wprowadzone do obrotu prawnego ex lege. Uprawnionym do wydania przedmiotowych tytułów zabezpieczających jest wyłącznie organ podatkowy, bądź organ kontroli podatkowej, którego ucieleśnieniem jest odpowiednio Naczelnik Urzędu Skarbowego, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 9.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem). Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie . W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 9.2. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2014r., którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania zarzutów z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia za niezasadne i orzekł o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałym zakresie. Należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające pełni pomocniczą rolę w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z art. 154 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dokonanie zabezpieczenia następuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 ustawy). Zarządzenie zabezpieczenia musi odpowiadać wymogom formalnym, określonym w art. 156 § 1 powołanej ustawy. Chodzi tu o wymóg odpowiedniej treści zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei podstawowym środkiem obrony dłużnika przed zabezpieczeniem jest instytucja zarzutów, o których mowa w art. 33 ustawy. Jak bowiem wynika z art. 166b u.p.e.a., wymienione obok przepisy (art. 33) stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzuty mają charakter sformalizowany, albowiem ich podstawą mogą być jedynie okoliczności wymienione w poszczególnych punktach art. 33. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art.15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Zgodnie z art. 34 § 1 w/w ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca . Natomiast zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W świetle powołanego art. 34 § 1a u.p.e.a., aby można było uznać, iż zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalny muszą, zajść dwie alternatywne przesłanki: 1) zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym; 2) wysokość należności pieniężnej została określona lub ustalona w decyzji, od której przysługują środki zaskarżenia, a zobowiązany kwestionuje wymagalność tej należności w całości lub w części, z uwagi na jej wysokość. W przedmiotowej sprawie w złożonych do organu egzekucyjnego zarzutach na podstawie art. 166b w zw. z art. 33 pkt 3 i 6 u.p.e.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez brak wydanej uprzednio przez właściwy organ podatkowy decyzji zabezpieczającej, stanowiącej podstawę wydana zarządzeń zabezpieczenia oraz niemożność dokonania kontroli określonego zabezpieczonego obowiązku pod względem zgodności z treścią obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej. Skarżąca uzasadniając postawiony zarzut podniosła, iż decyzja zabezpieczająca została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzję winien wydać organ prowadzący postępowanie kontrole tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto zdaniem Skarżącej brak prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 17 grudnia 2013r. stronie zamiast nieuprawnionemu pełnomocnikowi powoduje brak skutku doręczenia , a w konsekwencji brak wydania decyzji zabezpieczającej otwierającą możliwość wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. i w rezultacie niemożność dokonania kontroli określonego zabezpieczonego obowiązku pod względem zgodności z treścią obowiązku z decyzji zabezpieczającej w rozumieniu art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Należy wskazać, że w odwołaniu od ww. decyzji z dnia 17 grudnia 2013r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia osobie nie będącej pełnomocnikiem strony w danym postępowaniu. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż prawidłowe jest co do zasady stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Skoro zarówno w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2013r. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu została podniesiona kwestia wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji to w tym zakresie był to zarzut tożsamy z wniesionym zarzutem w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. gdzie również Skarżąca podniosła kwestię braku doręczenia stronie postępowania powołanej decyzji z dnia 17 grudnia 2013r. Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów", ale zamiast zarzut/-y ocenić merytorycznie - przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien zarzut/-y rozpatrzyć procesowo, przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu/-ów. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie było oddalenie zarzutu czyli merytoryczna ocena zgłoszonych zarzutów, a nie kwestia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na podstawy stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu winien uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem zbadania przesłanek niedopuszczalności zarzutu. Tym bardziej jest to uzasadnione, gdyż jak już wyżej zostało wskazane strona powołując zarzuty z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. podniosła zarówno brak wydana decyzji przez organ właściwy jak i brak prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w drugiej instancji po raz pierwszy (z pominięciem organu pierwszej instancji ) o niedopuszczalności zarzutu naruszył przepis art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a zawierający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Natomiast niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia art. 29 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b) u.p.e.a. Skarżąca zgłaszając zarzut z art. 33§ 1 pkt 6 u.p.e.a. tj. niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podniosła dokonanie zabezpieczenia przez niewłaściwy organ oraz zabezpieczenie bez wymaganego wniosku wierzyciela. W ocenie Sądu organy zasadnie wskazały, iż w przedmiotowym postępowaniu organ nie bada czy decyzję w przedmiocie zabezpieczenia wydał organ właściwy, gdyż to prowadziłoby do oceny prawidłowości decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, która może jedynie być poddana kontroli w postępowaniu podatkowym. Niniejszy zarzut sprowadzał się jedynie do oceny pod względem formalnym tj, czy podstawą wydanych zarządzeń o zabezpieczeniu jest decyzja o zabezpieczeniu wydana przez wierzyciela. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel wydał decyzję z dnia 17 grudnia 2013r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki i na jej podstawie wystawił w dniu 17 stycznia 2014r. zarządzenia zabezpieczenia. Następnie pismem z dnia 20 stycznia 2014r. wierzyciel przekazał zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją organowi egzekucyjnemu- Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Tym samym organy prawidłowo uznały, iż zgłoszony zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za niezasadny. Natomiast niezasadność powyższego zarzutu nie zwalniało organu odwoławczego od dokonania oceny podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia postępowania poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przez organ niebędący wierzycielem. Skarżąca powołała pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2014r., w którym organ podatkowy poinformował Skarżącą , iż organem podatkowym właściwym rzeczowo do prowadzenia spraw Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do podniesionego zarzutu i nie ocenił, czy powyższa zmiana właściwości organu podatkowego miała wpływ na właściwość organu wydającego postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższe stanowiło naruszenie przepisów postępowania art. 124 § 2 w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 K.p.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 6 w zw. z art. 19 § 1 u.p.e.a. bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wbrew twierdzeniu skargi dokonał oceny spełnienia wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia wynikających z art. 156 u.p.e.a. również w zakresie podpisania zarządzenia zabezpieczenia przez osobę działającą z upoważnienia wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego 9.3. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.