I SA/Gd 946/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2009 r. ([..]) Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania J. F., utrzymał wydaną przez siebie (jako organ I instancji) decyzję z dnia 13 lipca 2009 r. ([...]) odmawiającą uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 lutego 2009 r. (nr [...]). Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2008 r. J. F. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w G. o stwierdzenie nieważności lub stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r. nr [...], mocą której uchylono w części decyzję organu I instancji oraz orzeczono o obniżeniu H. i J. F. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. do kwoty 211.843,10 zł, zaległości podatkowej do kwoty 115.899,10 zł, a także odsetek za zwłokę do kwoty 80.722,90 zł. Zgodnie z właściwością, wniosek podatnika przekazano do rozpoznania odpowiednio Ministrowi Finansów oraz Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Po zbadaniu przekazanego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wniosku strony pod kątem zaistnienia przesłanek do stwierdzenia wygaśnięcia wskazanego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 2 czerwca 2008 r. (nr [...]), organ ten odmówił H. i J. F. stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r. uznając, że w sprawie nie zaistniały określone w treści art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wygaśnięcia decyzji. Od decyzji organu I instancji, pismem z dnia 16 października 2008 r., J. F. wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji oraz wydanych w toku przeprowadzonego przez ten organ postępowania postanowień dotyczących odmowy uzupełnienia materiału dowodowego oraz odmowy uzupełnienia, sprostowania omyłki i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Decyzją z dnia 19 lutego 2009 r. (nr [..]) Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2008 r. potwierdzając brak spełnienia przesłanek do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. J. F. nie skorzystał z możliwości poddania wydanej w dniu 19 lutego 2009 r. decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. zwrócił się z wnioskiem m.in. o uchylenie lub zmianę tej decyzji. W jego ocenie wystosowane na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej żądanie było zasadne, "gdyż w wyznaczonym terminie do dnia 6 marca 2009 r. nie zostały dopełnione warunki z dnia 27 stycznia i 10 lutego 2009 r. o czynności z art. 255 Ordynacji podatkowej, spowodowane zmianą okoliczności faktycznych wynikłych z okazania nowych dowodów, które nie stanowiły dotychczas przedmiotu analizy czy badania w toku odrębnych postępowań (wymiarowych), dla ustalenia wysokości zobowiązania – art. 254 Ordynacji podatkowej, a wskazane w odwołaniu dowody przemawiają za interesem publicznym w związku z ważnym interesem podatnika, znanym z akt sprawy a Ministrowi Finansów głównie z odwołania strony (...). Decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. ([..]) Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił uchylenia lub zmiany wskazanej we wniosku decyzji stwierdzając brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające takie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć zastosowania do omawianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., ponieważ nie jest ona decyzją ustalającą, ani określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast, po analizie treści wniosku strony organ nie dopatrzył się istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie lub zmianę decyzji. H. i J. F. nie wykazali na czym polegał ważny interes strony lub interes publiczny, ograniczając się jedynie do dywagacji na temat polityki państwa w zakresie dyskryminowania twórców oraz pokrywania długów z kieszeni podatników. W obszernym odwołaniu z dnia 7 sierpnia 2009 r. dotyczącym dwóch wydanych w dniu 13 lipca 2009 r. decyzji ([...] i [...]) J. F. zarzucił im "naruszenie przepisów art. 253 § 1, art. 253a, art. 254 § 1 i art. 255 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie, a przy tym kontynuowanie sposobu pomijania żądań strony z postanowień nr [...] i [...] z dnia 17 czerwca 2009 r. wszczętych na żądanie strony do kwalifikowanych wad decyzji mających pierwszeństwo przed trybem przepisów art. 253 i 254 Ordynacji podatkowej zaskarżanej decyzji, naruszenie trybu postępowania z postanowienia z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] i [...] przez przedwczesne wydanie przedmiotowych decyzji, bez dania stronie szansy na wniesienie odwołania od decyzji z pierwszeństwem nr [...] wydanej też w dniu 13 lipca 2009 r. i postanowień z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...] i [...], jak też nieuwzględnienie wynikłego z zaniechania wykonania w ustawowym terminie wniosku nr 7 odwołania J. F. z dnia 9-16 stycznia 2009 r. od decyzji z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.". Ponadto, podatnik wniósł o: – weryfikację w pierwszej kolejności całkowicie pominiętych w decyzji z dnia 13 lipca 2009 r. [...] kwalifikowanych: ▪ wad samej decyzji z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, wniesionych pismem strony z dnia 13 lipca 2009 r. po wypowiedzeniu się w sprawie [..] i [...] w nawiązaniu do protokołów z dnia 6, 7 i 13 lipca 2009 r. ▪ ciężkich wad postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 5 wniesionych odwołaniem z dnia 20 lipca 2009 r. od decyzji [..] z dnia 25 czerwca 2009 r. ▪ innych z dnia 20 lutego 2009 r. Prokuratury Okręgowej w G. nr [...] rozpoznawanych dopiero od 17 lipca 2009 r. przez Sąd Rejonowy G. – P., a po ich wykonaniu wniesiono o przekazanie materiałów z w/w spraw do załatwienia w sprawie źródłowej zapoczątkowanej w dniu 13 maja 2009 r. pismem nr [...]. – ocenę wymienionego w odwołaniu materiału w zakresie spraw faktycznych dotychczas nie załatwianych i uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, gdyż zawierają one nie pełne rozstrzygnięcia, a ukierunkowane są metodą z 2004 r. na szkodę wnioskodawcy, – orzeczenie co do istoty – zgadnie z wnioskiem nr 1 str. 2 odwołania z dnia 20 marca 2009 r., które dyrektor Izby Skarbowej w G. otrzymał w dniu 28 kwietnia 2009 r. z Ministerstwa Finansów oraz o przeprowadzenie weryfikacji zmian decyzji na mocy których strona nie nabyła praw, tj. w/w decyzji odmownych, – uwzględnienie we wszystkich dotychczas rozstrzygniętych sprawach od 2000 r. zasady równego traktowania podatnika oraz jego sytuacji osobistej wynikłej z braku 1.100 zł z emerytury, – dokonanie oceny ważnego interesu podatnika na podstawie przedłożonych przez niego wniosków i dowodów, bez pomijania niewygodnej prawdy. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 12 października 2009 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy wydaną przez ten organ w dniu 13 lipca 2009 r. decyzję podtrzymując w pełni dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu ponownie wyjaśniono, że przepis art. 254 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do decyzji ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzja której uchylenia lub zmiany żąda strona nie ma takiego charakteru. Nie stwierdzono również wystąpienia przesłanek z art. 253 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu zaznaczono, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu strony podatnik błędnie upatruje w istnieniu w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 26 maja 2000 r. oraz bezprawnym prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyegzekwowania należności wynikającej z tej decyzji. Tymczasem ponowne badanie zarzutów dotyczących jej prawidłowości stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w tok postępowania wymiarowego oraz nie znajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach próbę weryfikacji tej decyzji. Decyzja ta, jako ostateczna w administracyjnym toku instancji wiąże zarówno stronę, jak i organy podatkowe, a zarzuty te uznać należało za bezskuteczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 października 2009 r. ([..]) J. i H. F. wyrazili swoje niezadowolenie z zapadłego rozstrzygnięcia oraz wydanych w toku postępowania postanowień z dnia 6 października 2009 r. ([..]) oraz 12 października 2009 r. ([...]). Odpowiadając na skargę, pismem z dnia 24 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej odrzucenie. W jego ocenie skarga nie spełnia bowiem wymogów określonych przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie P.p.s.a). W szczególności, brak jest wskazania zarzutów przeciwko skarżonej decyzji oraz wydanych w toku postępowania odwoławczego postanowień, a skarżący ograniczyli się jedynie do stwierdzenia, że nie zgadzają się z podjętym rozstrzygnięciem. W dalszej kolejności, w trakcie postępowania sądowego, skarżący przedłożyli szereg pism procesowych, w tym: - w dniu 4 lutego 2010 r. wniosek o uzupełnienie akt sprawy o brakujące istotne dowody, tj. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 r., nr [...] dotyczącego sprawy zakończonej wyrokiem (Lp. 103 spisu akt administracyjnych), dowody wskazane w odwołaniu k. 175-190 akt administracyjnych, bez których – w ocenie strony skarżącej – nie jest możliwe dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji; - w dniu 15 marca 2010 r. odpis pisma z dnia 26 lutego 2010 r. stanowiącego wnioski dowodowe do odwołania wniesionego w dniu 28 stycznia 2010 r. - w dniu 29 lipca 2010 r. odpis pisma z 21 lipca 2010 r. do Ministra Finansów zatytułowanego "Wynik zapoznania z materiałami dowodowymi sprawy z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] z up. DIS w G. Naczelnika Wydziału Pani W. G., od decyzji DIS w G. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...], do przesłanek art. 240 Ordynacji podatkowej", w którym wskazano na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania i zawarto wnioski dowodowe, - w dniu 15 września 2010 r. odpis pisma z dnia 13 września 2010 r. do Ministra Finansów zatytułowane jako odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010 r., nr [..] i nr [...] oraz od postanowienia z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...] i nr [...], wnosząc o wznowienie postępowań na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 i 5 O.p; - z dnia 29 listopada 2010 r. skierowane do Ministra Finansów, w którym wnieśli o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r., nr [...] o wskazane przez skarżących dokumenty przedłożone przez nich do innych spraw prowadzonych przez organy podatkowe i prokuraturę. Wystąpili także z żądaniem zawieszenia postępowania oraz przekazania sprawy do rozpoznania przez Ministra Finansów; - w dniu 7 stycznia 2011 r. pismo procesowe z dnia 5 stycznia 2011 r., w którym w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 942-947/09 złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego w G. w sprawie o sygn. [...] zakończonej wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2005 r., - z dnia 1 lutego 2011 r. zatytułowane jako zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od zapłaty poniesionych przez skarżących wydatków na sporządzenie kopii materiału dowodowego. Podniósł przy tym zarzut przedstawienia przez organ podatkowy zebranego przez skarżących materiału dowodowego w sposób selektywny, - z dnia 14 lutego 2011 r. podtrzymujące wniesioną skargę oraz zawierające kolejne wnioski dowodowe. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. zmodyfikował wniosek zawarty w odpowiedzi na skargę żądając jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 i zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie jest bowiem dotknięta wadami prawnymi, uzasadniającymi jej usunięcie z obrotu prawnego. Ze względu na bardzo zawiły charakter sprawy, która powiązana jest z innymi toczącymi się od 2000 r. postępowaniami skarżących podkreślić należy na wstępie niniejszego wywodu, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczy odmowy uchylenia bądź zmiany decyzji odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r. Badaniu Sądu podlegać będzie zatem dopuszczalność uchylenia, bądź zmiany wydanej przez ten organ w dniu 19 lutego 2009 r. decyzji nr [..], nie zaś innych wydanych w sprawach skarżących rozstrzygnięć. Stąd tylko argumenty i zarzuty dotyczące uchylenia (zmiany) przywołanej decyzji będą miały w sprawie znaczenie. Przed przystąpieniem do meritum sprawy podkreślić należy, że instytucja zmiany (uchylenia) decyzji jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w kwestii uchylenia, bądź zmiany decyzji posiada ponadto uznaniowy charakter, co oznacza, że w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek może być wydana decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji, a brak którejkolwiek z nich stanowi o obowiązku wydania decyzji odmownej. Niemniej jednak, wydając decyzję organ nie może dowolnie rozstrzygnąć o wniosku. Wydana decyzja powinna być poprzedzona wnikliwym zbadaniem okoliczności sprawy oraz zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Poszczególne przesłanki, których wystąpienie daje organowi możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej zawarte zostały w Rozdziale 19 Działu IV Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej w skrócie O.p.). Przepis art. 253 § 1 O. p. stanowi, że organ, który wydał decyzję ostateczną, na mocy której strona nie nabyła prawa może być za jej zgodą zmieniona, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Przepis kolejnej jednostki redakcyjnej ustawy, tj. art. 253a § 1 O. p. rozszerza uprawnienia organu do decyzji, na podstawie których strona nabyła prawo, jednakże zmiana lub uchylenie takiej decyzji może nastąpić jedynie za zgodą tej osoby oraz pod warunkiem, że przepisy szczególne nie sprzeciwiają się temu i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Dopuszczalność uchylenia, bądź zmiany decyzji na podstawie w/w przepisów została jednakże ograniczona przez prawodawcę poprzez wprowadzenie w przepisie art. 254 O.p. negatywnego katalogu przedmiotowego decyzji, do których nie stosuje się przepisów art. 253 i art. 253a. Są to decyzje: 1) ustalające albo określające wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określające wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określające wysokość zwrotu podatku. Decyzja, której uchylenia lub zmiany odmówiono nie mieści się w zaprezentowanym powyżej katalogu, a zatem przepis art. 254 O.p. nie znajdzie w sprawie zastosowania, nie powodując tym samym niedopuszczalności zastosowania w sprawie nadzwyczajnego trybu z art. 253 O.p. Decydujące znaczenie dla dopuszczalności żądania strony na podstawie art. 253 O.p będzie miało zatem wykazanie przez stronę wystąpienia przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Pojęcia te jednak nie doczekały się ustawowego wyjaśnienia. O ile zrozumienie zakresu pojęciowego "ważnego interesu podatnika" nie przysparza większych problemów interpretacyjnych, to druga z przesłanek jest trudniejsza do zdefiniowania. W tej kwestii z pomocą przychodzi doktryna prawa podatkowego, która nakazuje traktować interes publiczny jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego oraz naprawę jego błędnych rozstrzygnięć. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie omawiane przesłanki uzasadniające uchylenie lub zmianę decyzji nie wystąpiły. Pomimo spoczywającego na skarżącym obowiązku dowodzenia nie wykazał on, i to zarówno w postępowaniu odbywającym się przed organem podatkowym jak i rozpatrującym przedmiotową skargę Sądem, ich wystąpienia. Analizując twierdzenia strony skarżącej oraz zgłaszane przez nią wnioski nie sposób nie odnieść wrażenia jakoby rzeczywistym celem jej działania było podważenie decyzji wymiarowej z 26 maja 2000 r., a nie chęć poddania kontroli sądu administracyjnego decyzji, na którą wniesiono skargę. Z kolei przepis art. 254 O.p., który obok art. 253 O.p. (i 253a O.p.) może stanowić podstawę uchylenia/zmiany decyzji mówi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Ponadto, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że przepis ten dotyczy wyłącznie decyzji wymiarowych i tylko do takich może mieć zastosowanie. Tymczasem decyzja odmawiająca stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, której uchylenia lub zmiany żąda strona niewątpliwie takiego charakteru nie posiada uniemożliwiając tym samym zastosowanie art. 254 O.p. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.