I SA/Gd 951/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Decyzją z dnia 25 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.B. (dalej skarżącemu) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 26 października 2006 r., jednakże nie skorzystał on z prawa wniesienia odwołania. W konsekwencji rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uzyskało walor ostateczności. Pismem z dnia 16 lutego 2011 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną tego organu na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 10 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją z dnia 25 października 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 25 października 2006 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że skarżący żądanie wznowienia postępowania argumentuje tym, że nie zapewniono mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, za które uważa dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w pierwszej kolejności, że skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. W dniu 6 czerwca 2006 r. skutecznie bowiem doręczono skarżącemu postanowienie wszczynające postępowanie za 2002 r. w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W trakcie prowadzonego postępowania do skarżącego trzykrotnie wystosowano wezwania o złożenie wyjaśnień i wskazanie źródeł, z których sfinansował poniesione w roku 2002 wydatki. Trzykrotnie też wydano postanowienia o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej za niestawiennictwo na wezwania, a także wystosowano trzy inne pisma (zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego). Pomimo że wszystkie wymienione pisma zostały skutecznie doręczone, skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień i nie zapoznał się z materiałem dowodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał też, że skarżący nie poinformował go na żadnym etapie postępowania o wystąpieniu przeszkód uniemożliwiających jego obecność przy czynnościach procesowych. Następnie organ podatkowy stwierdził, że znana mu była powoływana przez skarżącego istniejąca w dniu wydania decyzji okoliczność faktyczna. W trakcie prowadzonego postępowania bez udziału skarżącego ustalono bowiem, że skarżący i jego małżonka byli właścicielami gospodarstwa rolnego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Decyzją z dnia 18 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, uznając zarzuty skarżącego za niezasadne. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że postępowanie wznowieniowe, stanowiące nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych, toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wskazane w powołanym przepisie nie dotyczą merytorycznej strony wydanej decyzji, lecz wyłącznie wad postępowania – wad procesowych. Celem postępowania wznowieniowego jest bowiem usunięcie istotnych wad proceduralnych popełnionych przy wydawaniu decyzji merytorycznych mających wpływ na wynik sprawy. Tylko stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Skarżący jako podstawę dla żądania wznowienia postępowania wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego pierwsza z wymienionych przesłanek nie wystąpiła w sprawie, bowiem skarżący wyłącznie z własnej winy nie brał udziału w toczącym się postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Z dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zagwarantował skarżącemu prawo do udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż dokonał prawidłowego doręczenia pism: poprzedzających (w ramach czynności sprawdzających), inicjującego (wszczynającego postępowanie) i kończącego (decyzji administracyjnej). Odnosząc się do drugiej ze wskazanych przez skarżącego przesłanek wznowienia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć takie, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Ważne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi i istniały już w trakcie postępowania. Wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, w dniu wydania decyzji, będzie naruszeniem prawa. Wskazał też, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego powoływana przez skarżącego jako nowa okoliczność faktyczna – prowadzenia gospodarstwa rolnego i uzyskiwania z niego dochodów – nie ma przymiotu nowej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący i jego małżonka byli właścicielami gospodarstwa rolnego, a zatem powoływana przez skarżącego okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji była znana organowi podatkowemu. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że wobec konsekwentnego nieprzedkładania przez skarżącego jakichkolwiek dowodów na okoliczność faktu i rozmiaru ewentualnych przychodów oraz gromadzenia i sposobu przechowywania ewentualnych oszczędności, organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie dyrektywę zawartą w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonał rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego z urzędu. Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której skarżący, mając wiedzę o toczącym się postępowaniu i znając jego przedmiot, nie przedstawia – pomimo wielokrotnie ponawianych wezwań – jakichkolwiek dowodów i przerzuca na organy podatkowe ciężar ustaleń w pełnym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej właściwym trybem rozstrzygnięcia sporu w zakresie ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji elementów stanu faktycznego było postępowanie odwoławcze lub ewentualna skarga do sądu administracyjnego, z czego skarżący nie skorzystał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2011 r. skarżący zarzucił jej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2011 r. naruszenie przepisów art. 32 ust. 1, art. 23 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 210 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe nie uwzględniły, że skarżący i jego małżonka są rolnikami i w 2002 r. uzyskiwali z tego tytułu przychody, jak również tego, że jako producenci żywności nie ponosili znacznych kosztów na utrzymanie ich czteroosobowej rodziny, a ponadto posiadali oszczędności z lat poprzednich. Zdaniem skarżącego pominięcie faktu, że jest on rolnikiem i czerpie z tego tytułu przychody jak miliony innych podatników stanowi naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy zaistniały określone prawem i powoływane przez skarżącego podstawy do wznowienia postępowania, w wyniku którego – jak już wskazano – ustalono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem postępowania wznowieniowego jest bowiem, jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, usunięcie istotnych wad proceduralnych popełnionych przy wydawaniu decyzji merytorycznych mających wpływ na wynik sprawy. Tylko stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, tj. takich, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie decyzji ostatecznej wprowadzono do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Z powyższego wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Z tych względów wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym decyzja zapadła, dotknięte jest wadą kwalifikowaną wskazaną w przepisach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe badały, czy rzeczywiście wystąpiły wskazane przez skarżącego podstawy wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej tj. czy skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu oraz czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu żadna z tych przesłanek nie wystąpiła, a zatem słusznie organy podatkowe obu instancji odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wymiar podatku. Faktem jest, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, jednakże nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy zagwarantował mu to prawo, a skarżący z własnej winy z niego nie skorzystał. Organ podatkowy dokonał bowiem prawidłowego doręczenia pism: poprzedzających (w ramach czynności sprawdzających), inicjującego (wszczynającego postępowanie) i kończącego (decyzji administracyjnej). Nadto umożliwił skarżącemu czynny udział w ustalaniu stanu faktycznego sprawy przez prawidłowo doręczone kilkakrotne wezwania, których przedmiotem były okoliczności podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania. Przed wydaniem decyzji skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zaś w treści decyzji ustalającej podatek zawarto pouczenie o prawie wniesienia odwołania. Natomiast z ujawnieniem nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję, mamy do czynienia wówczas, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej ujawnią się (zostaną odkryte przez organ lub wskazane przez stronę) nowe okoliczności lub nowe dowody nieznane dotychczas organowi. Samoistną podstawę wznowieniową stanowi zarówno ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, jak również nowych dowodów. Chodzi przy tym o taką nową okoliczność lub nowy dowód, która ma charakter istotny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, istniejącego w dacie wydawania przez organ decyzji ostatecznej, a tym samym również istotne znaczenie dla sytuacji prawnej strony, a zatem i dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe odmówiły przymiotu nowości powoływanej przez skarżącego okoliczności faktycznej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że skarżący i jego małżonka byli właścicielami gospodarstwa rolnego, a zatem powoływana przez skarżącego okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji była znana organowi podatkowemu. Prawidłowo też wobec konsekwentnego nieprzedkładania przez skarżącego jakichkolwiek dowodów na okoliczność faktu i rozmiaru ewentualnych przychodów oraz gromadzenia i sposobu przechowywania ewentualnych oszczędności, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego z urzędu. Jak słusznie podnosi organ odwoławczy, nie można bowiem akceptować sytuacji, w której skarżący, mając wiedzę o toczącym się postępowaniu i znając jego przedmiot, nie przedstawia – pomimo wielokrotnie ponawianych wezwań – jakichkolwiek dowodów i przerzuca na organy podatkowe ciężar ustaleń w pełnym zakresie. Sąd stwierdza, że właściwym trybem dla rozpoznania stawianych przez skarżącego zarzutów – sprowadzających się do nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – było postępowanie odwoławcze, z którego skarżący z sobie tylko znanych powodów zrezygnował, pozbawiając się przez to prawa do rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, a tym samym również do rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Treść zarzutów skarżącego jednoznacznie bowiem wskazuje, że dąży on do ponownego rozpoznania jego sprawy co do istoty, a to, jak już powiedziano, jest możliwe w postępowaniu wznowieniowym, tylko w sytuacji stwierdzenia jednej z kwalifikowanych wad postępowania zwykłego. Należy bowiem pamiętać, iż postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest jego kontynuacją, a szczególnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje skarżącemu, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Stosownie zaś do przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z uregulowań tych wynika, że organ podatkowy po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 10 marca 2011 r. nawet gdyby stwierdził istnienie którejś z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógłby już wydać nowej decyzji co do istoty sprawy, tj. zobowiązania podatkowego za 2002 r., z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło z końcem 2008 r. A zatem i tak byłyby zobowiązany wydać decyzję odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji (ostatecznej). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.