I SA/Gd 952/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 26 lipca 2005 r. wniesionego przez S. S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 8 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993 w kwocie [...] zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonej w dniu 24 marca 2004 r. deklaracji podatkowej PIT 36 S. S. wykazał nadpłatę podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, iż na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 8 lipca 2005 r. zaliczył powyższą nadpłatę na poczet istniejącej zaległości podatkowej w ten sposób, iż kwotę [...] zł zaliczono na poczet należności głównej, natomiast kwotę [...] zł na poczet odsetek. Od powyższego postanowienia S. S. wniósł zażalenie z dnia 26 lipca 2005 r. podnosząc, iż ewentualne należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres roku 1993 uległy już przedawnieniu a w związku z tym nie jest możliwe zaliczenie na ich poczet nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Wobec tego Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 października 2005 r. organ odwoławczy wskazał, iż Urząd Skarbowy decyzją z dnia 3 grudnia 1996 r. nr [...] ustalił Państwu D. i S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 zobowiązując ich do zapłaty kwoty [...] zł a następnie w wyniku odwołania Podatników obniżając to zobowiązanie do kwoty [...] zł. Na taką kwotę w dniu 19 lutego 1999 r. wystawiono tytuł wykonawczy [...]. W toku postępowania organ egzekucyjny dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dniu 15 grudnia 1999 r. połączonej z jednoczesnym doręczeniem tytułu wykonawczego. W dniu 9 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji. Jak wskazał organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe, co do zasady ulega przedawnieniu z upływem lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Wobec tego zobowiązanie podatkowe za rok 1993 nie uległo przedawnieniu. Dyrektor izby skarbowej podniósł również, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Nadpłata podlega zwrotowi dopiero w przypadku braku zaległości podatkowych. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie podatnik wykazał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegała ona zaliczeniu na poczet istniejącej zaległości. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, zgodnie z przepisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie uległo ono przedawnieniu. W skardze na powyższą decyzję S. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1, 4, i 8 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 42 § 2 KPA. Odnośnie naruszenia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, podatnik wskazał, iż zgodnie z brzmieniem tego przepisu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem nie ulegają przedawnieniu ale po jego upływie mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu, co powoduje, iż po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe egzekwowanie należności podatkowych z innych składników majątku. W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał swoje stanowisko, iż zobowiązanie podatkowe za rok 1993 uległo przedawnieniu. Podatnik wskazał, iż błędnym jest twierdzenie organów podatkowych o zaistnieniu okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia podnosząc, iż nie doręczono mu w dniu 15 grudnia 1999 r. tytułu wykonawczego. Podatnik domniemywa, iż rzeczony tytułu mógł zostać doręczony na adres spółki podczas gdy organy podatkowe mają obowiązek doręczania korespondencji na adres zamieszkania podatnika. Na potwierdzenie słuszności swoich twierdzeń skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 17 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1114/97,), w którym Sąd stanął na stanowisku, i że dokonanie doręczenia poza miejscem zamieszkania skarżącego, do rąk osoby nie legitymującej się upoważnieniem do odbioru korespondencji, nie będącej pracownikiem skarżącego nie może być uznane za prawnie skuteczne. Dodatkowo skarżący przywołał orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2002 r. w sprawie III RN 115/2002 (OSNP 2004/1, poz. 3) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 2 czerwca 1999 r. w sprawie I SA/Kr 129/98. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełniając je o informację, iż poza doręczeniem Podatnikowi tytułu wykonawczego w dniu 15 grudnia 1999 r. organ egzekucyjny podjął w dniach 29 października 1999 r. oraz w dniu 12 maja 2000 r. czynności egzekucyjne polegające na spisaniu protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego a postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2000 r. organ prowadzący postępowanie egzekucyjne umorzył je z uwagi na brak ujawnienia jakiegokolwiek majątku podlegającego egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Zatem podatnik nie ma swobody dysponowania nadpłatą a organ stwierdziwszy istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych musi wydać postanowienie prowadzące do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W niniejszym przypadku w dniu 8 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdziwszy, że podatnik ma nadpłatę z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. a równocześnie ciąży na nim zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego za 1993 r., był obowiązany wydać postanowienie w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie tut. Sądu niezasadny był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1993 r. Wprawdzie zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednak nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). W niniejszym przypadku zobowiązanie skarżącego i jego małżonki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. zostało zabezpieczone hipoteką ustawową wpisaną do księgi wieczystej [...] w dniu 17 listopada 1999 r. Nie miało – w ocenie sądu – znaczenia ograniczenie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wbrew stanowisku skarżącego instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można utożsamiać z egzekucją zobowiązań podatkowych. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76 Ordynacji podatkowej. Postępowanie egzekucyjne można definiować jako zespół czynności organu egzekucyjnego, zobowiązanego i innych uczestników postępowania, podejmowanych dla wykonywania egzekwowanego obowiązku wynikającego z normy materialnoprawnej. Tymczasem zaliczenie nadpłaty jest aktem dokonywanym przez organ podatkowy, do którego to aktu nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sprawie zaistniała druga przyczyna, dla której nie nastąpiło wygaśniecie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek upływu terminu przedawnienia. Przyczynę taką stanowiło przerwanie biegu przedawnienia przez pierwszą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony. Taką czynnością miało być doręczenie skarżącemu tytułu wykonawczego. W orzecznictwie i piśmiennictwie funkcjonują rozbieżne stanowiska, co do zaliczenia doręczenia tytułu wykonawczego do czynności egzekucyjnych w rozumieniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1218/04 (POP 2005/4/8) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA doszedł do takiego wniosku po analizie art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zapis, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, NSA odczytał jako odróżnienie przez ustawodawcę "doręczenie odpisu tytułu wykonawczego" od "czynności egzekucyjnych". WSA w Gdańsku poglądu takiego nie podziela, albowiem w art. 1 a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji została zawarta legalna definicja czynności egzekucyjnych. Są nimi wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Niewątpliwie doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością obligatoryjną, która powinna być dokonana najpóźniej w chwili przystąpienia przez organ egzekucyjny do zastosowania środków przymusu, a zatem jest czynnością zmierzającą do zastosowania środka egzekucyjnego. Moment wszczęcia egzekucji określa też art. 26 § 5 cyt. wyżej ustawy i jest nim doręczenie tytułu wykonawczego. Wprawdzie omawiane wyżej zapisy znalazły się w ustawie już po ukończeniu postępowania egzekucyjnego, jednak nie można racjonalnie wywodzić, że nowelizacja ustawy w 2001 r. miała charakter normatywny. W orzecznictwie i poglądach doktryny zdecydowanie przeważa pogląd, że doręczenie tytułu wykonawczego jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2002 r. sygn. akt III SA 3357/2000 – M.Pod. 2002/11/4 i komentatorzy – J. Zubrzycki (w: ) B. Adamiak, J. Borkowsk, R. Masternak, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004 str. 304; A. Huchla (w: )H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 231; B. Gruszczyński (: ) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 263; M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw LEX/el. 2002). W dniu 9 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy umorzył postępowanie egzekucyjne dot. w/w zobowiązania. Zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Postanowienie organu odwoławczego będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie została wydana w dniu 17 października 2005 r. a więc po upływie terminu przedawnienia. Niemniej wobec zaliczenia zapłaty na poczet zaległości podatkowej z 1993 r. postanowieniem z 8 lipca 2005 r. nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem każda zapłata podatku, a nawet skuteczne jego wyegzekwowanie powoduje wygaśnięcie zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA 2003/3/84 i uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r, FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). Nie ma znaczenia, czy zapłata taka nastąpiła na skutek toczącego się postępowania egzekucyjnego, a nawet czy była ściągnięta w drodze egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 694/04, OSP 2006/1/12). Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.), nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku, przedawnienie już nie biegnie i organ podatkowy w nieograniczonym czasie może wydać decyzję na podstawie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [pic]