I SA/Gd 954/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M.C., Ł.P. oraz ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wskazania jako zobowiązanego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ,,A"; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej,,A" kwotę 650( sześćset pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w 17 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia M.C., Ł.P. i A s.c. M.C., Ł.P. , wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z 28 września 2010 r. - na potrzeby prawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku VAT oraz określenia podatku VAT od towarów objętych w/w zgłoszeniem celnym. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 28 września 2010 r. agencja celna działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego zgłosiła w imieniu panów M.C. i Ł.P., wspólników spółki cywilnej B (w wyniku zmiany umowy spółki jej nazwa brzmi obecnie A S.C. M.C. i Ł.P. ; skład osobowy spółki nie uległ zmianie), do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar deklarowany jako instrumenty muzyczne i futerały na instrumenty muzyczne. Zgłoszenie spełniało warunki formalne, zostało w związku z tym przyjęte i zarejestrowane w ewidencji elektronicznej. Wartość celną przywiezionego towaru przyjęto na podstawie załączonej do zgłoszenia faktury nr [...] z dnia 2 sierpnia 2010 r. W powyższym zgłoszeniu celnym wykazano kwotę należności celnych w wysokości 2.595 zł oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru w wysokości 11.159 zł. Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w dniach 11 lipca - 3 sierpnia 2012 r. kontrolę obrotu towarowego z krajami trzecimi w przedsiębiorstwie ww. spółki. Powzięte ustalenia zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli z dnia 6 sierpnia 2012 r. Kontrolujący zakwestionowali w szczególności ustalenie wartości celnej przywiezionych towarów. W 23 zgłoszeniach celnych poddanych kontroli łączna wartość towarów sprowadzonych przez kontrolowanego została zadeklarowana w wysokości 92.444,90 USD. Po przeanalizowaniu historii obrotów na rachunkach bankowych kontrolowanego stwierdzono natomiast, że łączna kwota przelewów dokonanych na rzecz eksporterów sprowadzonych towarów wynosi 198.628 USD. Przewyższa ona zatem deklarowaną wartość przywiezionych towarów o 106.183,10 USD. Kwota nadpłaty wyliczona przez kontrolujących w odniesieniu do powyższego zgłoszenia celnego wynosi 2 695 USD. Protokół pokontrolny został przekazany, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi Urzędu Celnego . Po zapoznaniu się z ww. protokołem Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli przywołanego na wstępie zgłoszenia celnego. Równocześnie wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych powyższym zgłoszeniem celnym. Jako stronę tych postępowań, a w konsekwencji adresata decyzji kończącej te postępowania, wskazał A S.C. M.C., Ł.P. . Postępowanie celne i podatkowe zostało zakończone wydaniem jednej decyzji z dnia 30 kwietnia 2013 r., ustalającej na nowo wartość celną przywiezionego towaru, określającej kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu i wzywającej do uiszczenia odsetek przewidzianych w art. 65 ust. 5 Prawa celnego oraz określającej na nowo należny podatek z tytułu importu przywiezionego towaru. Od tej decyzji, pismem z dnia 23 maja 2013 r., pełnomocnik ustanowiony przez A S.C. M.C., Ł.P. - radca prawny wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia 12 sierpnia 2013 r., którą uchylił w całości przywołaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 kwietnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe wobec panów M.C. i Ł.P., wspólników spółki cywilnej A S. C. M.C., Ł.P. . Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia 17 lutego 2014 r., w której ustalił na nowo wartość celną przywiezionego towaru na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru i określił należny podatek od towarów i usług z tytułu importu przywiezionego towaru w wysokości 12.981 zł (kwota podatku do wpłaty 1.822 zł). Od tej decyzji wniesione zostały łącznie trzy odwołania zawarte w pismach z dnia 4 marca 2014 r. sporządzonych przez radcę prawnego - pełnomocnika ustanowionego przez A S.C. M.C., Ł.P. , pana M.C. i pana Ł.P.. W odwołaniach tych pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zakwestionowaniu wyjaśnień Stron składanych w toku postępowania; 2. art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez strony dowodu z przesłuchania świadka; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotnego zdaniem stron dowodu; 4. art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Nadto zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do osób nie będących podatnikami podatku od towarów i usług tj. panów M.C. i Ł.P.. Dyrektor Izby Celnej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13 ustawy). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w imporcie przywiezionego towaru w dniu przyjęcia powyższego zgłoszenia celnego obowiązywała stawka podatku 22%. W myśl art. 38 ust. 2 ustawy, jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Ustalenie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów Rozdziału 3 Działu II Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W myśl art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie artykułów 32 i 33. Art. 29 ust. 3 lit. a) WKC stanowi, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita płatność dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego, wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane, jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Nie budzi natomiast wątpliwości, iż upłynął już trzyletni termin do powiadomienia dłużników o kwocie długu celnego uregulowany w art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego , działając w toku postępowania pierwszo instancyjnego w charakterze organu podatkowego, w oparciu o przepisy prawa celnego normujące kwestie ustalania wartości celnej towarów przywożonych z państw trzecich, był uprawniony ustalić na nowo wartość celną - istotny element mający znaczenie dla określenia kwoty należnego podatku na podstawie przytoczonych wyżej przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów stron zawartych w odwołaniach Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił co następuje. Jedyny zarzut, który odnosi się do naruszenia przepisów prawa podatkowego (tak procesowego jak i pośrednio materialnego) dotyczy skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, tj. do wspólników spółki cywilnej, którzy wedle stron nie są w tym przypadku podatnikami (jak należy wnosić z odwołania stron miałaby nim być wyłącznie spółka cywilna). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług za podatników podatku z tytułu importu towarów uznaje się osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. W myśl przepisów prawa celnego (art. 4 pkt 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty długu celnego, w tym osoba fizyczna. Bezspornym jest, że spółka cywilna nie może być uznana za dłużnika celnego, dłużnikami celnymi są jej wspólnicy. W konsekwencji biorąc pod uwagę zacytowany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do osób nie będących podatnikami podatku od towarów i usług tj. panów M.C. i Ł.P.. Sposób sformułowania pozostałych zarzutów wskazuje na to, że dotyczą one naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika jednak, iż strony w istocie kwestionują w nich naruszenie przepisów celnych zastosowanych w toku postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wartości celnej towaru objętego powyższym zgłoszeniem na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu tego towaru. Z akt sprawy wynika, iż zarówno podczas prowadzonej kontroli, jak i w toku dotychczas prowadzonych postępowań przed Naczelnikiem Urzędu Celnego , strony były kilkukrotnie wzywane do przedstawienia wszelkich dowodów, które udokumentowałyby jaka cena została faktycznie zapłacona na rzecz sprzedających za przywiezione towary zgodnie z definicją zawartą w przepisach art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także w jaki sposób została rozliczona z kontrahentami kontrolowanych nadpłata w łącznej wysokości 106.183,10 USD. Przykładowo wskazane zostały zamówienia towarów, korespondencja handlowa, noty księgowe, potwierdzenia przelewów, rozliczenia wniesionych przedpłat. Odpowiadając na wezwania uprawnionych organów strony oświadczyły, że zamówienia dokonywane były telefonicznie lub osobiście podczas spotkań z kontrahentami. Wobec tego strony nie dysponują dokumentami potwierdzającymi zamówienia towarów. Nadto strony przedstawiły zestawienie dokonanych płatności na rzecz kontrahentów, które w protokole kontroli zostało ujęte jako "tabela nr 4". W zestawieniu tym strony wprawdzie wykazały, że dokonywane przezeń płatności odpowiadają deklarowanej wartości przywiezionych towarów, to jednak uzasadnione wątpliwości organów celnych wzbudziły ujęte w tej tabeli nr 4 "zaliczki" oznaczone symbolami A, B, C, D i E. Wyjaśniając sposób rozliczenia zaliczki A (nadpłata na kwotę 52.282 USD) strony oświadczyły, że rozliczona została ona dwoma obstawami towarów o wartości 19.604 USD i 2.380 USD ujętych w zgłoszeniach celnych przyjętych przez organa celne w okresie nie objętym kontrolą. Nadto partia towaru o wartości 28.525 USD wedle oświadczenia stron została omyłkowo wysłana przez chińskiego eksportera zamiast do stron do Polski, do innego odbiorcy w USA – Z.S. prowadzącego działalność pod nazwą C Inc. Strony oświadczyły nadto, że Ł.P. jest siostrzeńcem Z.S. W związku z tym Z.S. podjął się przejąć wysłany doń omyłkowo towar, zgłosił go właściwemu organowi celnemu na terytorium USA, natomiast w rozliczeniu umorzył pożyczkę udzieloną Ł.P. na kwotę 20.963 USD na mocy uprzednio zawartej umowy pożyczki. Do rozliczenia pozostała zatem kwota 7.562 USD. Odnosząc się do zarzutów uznania za nieprawdziwe twierdzeń stron w zakresie umorzenia pożyczki w kwocie 20.963 USD oraz dotyczących omyłkowej wysyłki towaru do USA Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest wyjaśnienie okoliczności, w jakich Z.S. zawarł umowę pożyczki ze swoim siostrzeńcem Ł.P. i w jaki sposób umowa ta została wykonana. Zagadnienie to może być przedmiotem ewentualnego postępowania cywilnego pomiędzy zainteresowanymi stronami. Natomiast w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wartości celnej na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru z państwa trzeciego, organ podatkowy jest uprawniony dokonać oceny dowodów przedstawionych przez strony w zakresie, w jakim pozostają one w związku z przedmiotem tego postępowania. Przedstawione przez strony oświadczenie o umorzeniu pożyczki, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, nie zawiera szczegółowych danych odnośnie miejsca i daty jego sporządzenia. Rozbieżność ta mogła wzbudzić uzasadnione wątpliwości organów celnych. Strony nie przedstawiły w toku dotychczas prowadzonego postępowania dowodów potwierdzających zamówienie przez nie towaru omyłkowo wysłanego do USA. Nie dokonywały także na rzecz D Ltd płatności kwoty 28.525 USD tytułem faktury nr [...] z dnia 8 stycznia 2012 r. Nie stwierdzono takiego przelewu w dokumentacji księgowej podczas prowadzonej kontroli. W tym miejscu podkreślić należy, iż faktura ta nie zawiera żadnych danych odnośnie odbiorcy towaru. Nie można uznać jej zatem za wiarygodny dokument handlowy. Co więcej, żaden z ww. dokumentów nie wskazuje A S.C., jako odbiorcy tego towaru. Podobnie przedstawiony przez strony wydruk korespondencji prowadzonej drogą elektroniczną w żaden sposób nie wskazuje, jakiej konkretnie transakcji ona dotyczy. Wyjaśniając sposób rozliczenia zaliczki B (nadpłata na kwotę 8.883 USD) strony oświadczyły, że dostawa towaru przez kontranenta E Ltd nie mogła być zrealizowana na skutek pożaru w fabryce. Pomimo złożonego oświadczenia przedstawionego przez strony eksporter ten nie dostarczył zamówionego towaru do końca 2012 r. W przeciwieństwie do tego co twierdzi pełnomocnik stron w odwołaniach, strony nie przedstawiły wiarygodnych dowodów umożliwiających rozliczenie zaliczki C na kwotę 11.411 USD poprzez dostawę paczki objętej zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 3 sierpnia 2012 r. Mając na uwadze okoliczność, że strony pomimo kilkukrotnego wezwania nie poparły swoich wyjaśnień składanych w toku dotychczas prowadzonego postępowania stosownymi dowodami, dla przykładu dokumentami księgowymi, Dyrektor Izby Celnej nie znajduje podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień stron odnośnie rozliczenia zaliczek A, B i C. Wobec powyższego zarzuty stron naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z przepisami prawa celnego należy uznać za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez strony dowodu z przesłuchania Z.S. w charakterze świadka Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezspornym jest, iż wskazana przez strony osoba ma miejsce zamieszkania za granicą w USA. Wobec tego znajduje się poza jurysdykcją polskiego organu podatkowego i wezwanie jej do osobistego stawiennictwa byłoby znacznie utrudnione. Jak zostało to wyżej odnotowane, okolicznością mającą znaczenie dla sprawy nie jest to, czy w istocie nastąpiła omyłkowa dostawa towaru do USA oraz związane z tym umorzenie przywołanej wyżej pożyczki udzielonej przez Z.S. swojemu siostrzeńcowi, lecz to czy wyjaśnienia składane przez strony na tę okoliczność można uznać za wiarygodne dla ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że odnośnie przywołanej wyżej okoliczności zebrany został obszerny materiał dowodowy w postaci kopii konosamentu, faktury, umowy pożyczki, pisemnych oświadczeń złożonych w związku z tą umową, umożliwiający wyjaśnienie sprawy w tym zakresie. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego okoliczności, na które miałby być przesłuchany świadek na wniosek stron, zostały wystarczająco stwierdzone ww. dowodami, niezależnie od obiektywnych trudności związanych z ewentualnym wezwaniem Z.S. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji omówił także "tabelę nr 4" wskazywaną przez strony jako kluczowy dowód w sprawie. Dokonując oceny tego dowodu Naczelnik Urzędu Celnego umotywował, z jakich przyczyn nie dał wiary zestawieniu płatności wykazanemu w tej tabeli, a także z jakich przyczyn kwestionując wykazany przez strony sposób rozliczenia zaliczek A, B i C ujętych w tej tabeli oparł się na ustaleniach wynikających z protokołu kontroli. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego nie może być mowy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik stron stwierdził nadto, że płatność za przywieziony towar może być zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego dokonana przez importera na rzecz osoby trzeciej. Dyrektor Izby Celnej nie neguje tego stwierdzenia. Pełnomocnik Stron pominął jednak istotny obowiązek importera wykazania, że wartość towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym powinna odpowiadać dokonanej przezeń płatności, także na rzecz osoby trzeciej. Pełnomocnik stron stwierdził także, iż przekazanie środków pieniężnych za granicę do państwa trzeciego bez jednoczesnego przywozu towaru nie skutkuje powstaniem długu celnego, a w konsekwencji obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru. Odnosząc się do tego stwierdzenia Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ celny na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest uprawniony dokonać kontroli w celu upewnienia się, że wartość towaru deklarowana w zgłoszeniu celnym odpowiada rzeczywistej płatności na rzecz sprzedającego. W przypadku stwierdzenia, że cena faktycznie zapłacona za przywieziony towar była w rzeczywistości wyższa od deklarowanej. organ celny może zgodnie z art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego podjąć stosowne działania, w tym przypadku wydać decyzję o sprostowaniu zgłoszenia celnego. Organ podatkowy może natomiast określić kwotę należnego podatku z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego nie może być mowy o podwójnym obciążeniu dokonanych transakcji oraz o naruszeniu przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jak twierdzi pełnomocnik stron. Końcowo Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, iż na stronie spoczywa obowiązek właściwego i sumiennego prowadzenia dokumentacji oraz dowodzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne. Uchylanie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu oznacza narażenie się strony tego postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnieśli M.C., Ł.P. i A s.c. M.C., Ł.P. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy względnie skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucili: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do podmiotów niebędących stroną postępowania podatkowego, tj. do M.C. i Ł.P.; a na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa w pkt 1, skarżonym decyzjom zarzucili ponadto: 2) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie stanu faktycznego, polegające w szczególności na stwierdzeniu, iż uzasadnione było uznanie przez organ pierwszej instancji: a) za nieprawdziwe twierdzeń skarżących w zakresie umorzenia pożyczki w kwocie 20.963 USD, b) za nieprawdziwe twierdzeń skarżących dotyczących omyłkowej wysyłki towaru do USA, c) że import dokonany w dniu 3 sierpnia 2012 r. wg zgłoszenia [...] nie stanowił rozliczenia płatności dokonanych w ramach zaliczki C; 3) naruszenie art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za uzasadnioną odmowy przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowozu z przesłuchania świadka Z.S.; 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie pominął w uzasadnieniu decyzji danych wynikających z tzw. tabeli nr 4, który to dokument posiada fundamentalne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, lecz omówił je i prawidłowo uznał za niewiarygodne; 5) naruszenie art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności podnieśli, że decyzja została skierowana do podmiotów nie będących stroną postępowania, co stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług nie jest M.C., ani Ł.P. , lecz spółka cywilna A , która dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu jaką jest import towaru. Skarżący ponownie przedstawili swoje stanowisko dotyczące rozliczeń z kontrahentami, które to rozliczenia miały wpływ na zadeklarowaną wartość celną towarów. Podkreślili, że wpłaty w kwocie 52.282,00 USC dla D Ltd., oraz F Ltd., zostały częściowo rozliczone dostawami o wartości 19.604,00 USD z 4 lipca 2012 r. oraz 2.380,00 USD - z 23 lipca 2012 r., natomiast kwota 28.525,00 USD została rozliczona w wyniku błędnej dostawy towaru do USA zamiast do Polski. Ze znajdującej się w aktach sprawy korespondencji elektronicznej oraz dokumentów jednoznacznie wynika, że przedmiotowy towar został omyłkowo przesłany przez dostawcę do Stanów Zjednoczonych do C Inc. będącej własnością Z.S.. Podmiot ten od lat prowadzi na terytorium USA działalność podobną do aktywności A s.c., wspomagając ją w jej działalności poprzez udostępnianie kontaktów do chińskich producentów, czy pomagając w zamawianiu towarów. Tak było również w tym przypadku - S. zamówił towar dla strony - niestety wskutek błędu chiński dostawca przesłał towar do USA zamiast do Polski. Z uwagi na całkowitą nieopłacalność ekonomiczną przesyłania transportu do Europy oraz mając na względzie utrzymanie dobrych relacji z partnerem chińskim wspólnie podjęto decyzję, że S. przyjmie oraz odprawi towar na terenie USA. Wcześniej przekazana na poczet importu przez stronę kwota 28.525 USD została częściowo rozliczona przez umorzenie pożyczki w kwocie 20.963 USD udzielonej wcześniej Ł.P. Organ zaakceptował bezpodstawne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego jakoby kwota 28.525 USD była zapłatą za objęte kontrolą faktury dotyczące importu na teren UE. Organ uznał również za uzasadnioną odmowę przez Naczelnika Urzędu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – Z.S., o które wnosili skarżący mając na celu jednoznaczne wyjaśnienie okoliczności istotnych dla wymiaru cła. Ponadto w ślad za organem pierwszej instancji, organ nie dał wiary przedstawionym przez skarżących dokumentom, w szczególności nie uznał za wiarygodnie porozumienia dotyczącego umorzenia pożyczki. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczności związane z omyłkową wysyłką towarów oraz związanymi z tym rozliczeniami stanowi naruszenie art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do zasady prawdy obiektywnej organ podatkowy winien podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Reguła ta znajduje urzeczywistnienie w przepisach o postępowaniu podatkowym, które m.in. pozostawiają stronie postępowania inicjatywę dowodową. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten nie przyznaje organom prawa decydowania a priori o ewentualnej nieprzydatności konkretnego wniosku dla wyjaśnienia sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu zakwestionował skutki prawne czynności prawnej dokonanej przez Z. S., a polegającej na umorzeniu pożyczki udzielonej w dniu 4 kwietnia 2011 r. - Ł.P. . W konsekwencji kwota 20.963 USD została zdaniem organu prawidłowo uznana przez Naczelnika Urzędu za zapłatę dokonaną na rzecz kontrahentów zagranicznych z tytułu importu towarów. Dodatkowo w ocenie organu Naczelnik Urzędu zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżących, wedle których doszło do omyłkowej wysyłki towarów do USA zamiast do Polski. Wszystkie te okoliczności mogły być szczegółowo wyjaśnione przez Naczelnika Urzędu w toku przesłuchania świadka. Naczelnik Urzędu uznał jednak, że przesłuchanie nie wniesie do sprawy nowych dowodów. Ponadto w skarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej aprobując powyższe stanowisko stwierdził, że okoliczności, na które miałby być przesłuchany świadek (...) zostały wystarczająco stwierdzone zebranymi już dowodami w postaci kopii konosamentu, faktury, umowy pożyczki, pisemnych oświadczeń złożonych w związku z tą umową. W szczególności za zaskakujące należy uznać stwierdzenie organu, iż odmowę przeprowadzenia dowodu uzasadnia również miejsce zamieszkania Z. S. za granicą w USA, w związku z czym wezwanie do osobistego stawiennictwa byłoby znacznie utrudnione. Okoliczność miejsca zamieszkania osoby powołanej na świadka nie ma znaczenia. Jednocześnie odnośnie utrzymanych przez organ w mocy decyzji z dnia 17 lutego 2014 r. nie można oprzeć się wrażeniu, że Naczelnik Urzędu poprzez eksponowanie powiązań rodzinnych świadka z jednym ze wspólników de facto uznał z góry, że dowód będzie niewiarygodny. Wydaje się, że nieodpłatne świadczenie pomocy pomiędzy członkami rodziny jest rzeczą zupełnie naturalną. W niniejszej sprawie jednak Naczelnik Urzędu uznał pokrewieństwo za okoliczność obciążającą Spółkę i skutkującą odmową przeprowadzenia dowodu, a organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu postawę tę zaaprobował. Z przedłożonych w sprawie dowodów, a w szczególności z korespondencji mailowej z dnia 5-6 lutego 2012 r., dotyczącej popełnionej pomyłki w dostawie towaru oraz załączonych dokumentów wynikają wnioski przeciwne do tych, które wywiedziono w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji. W dniu 8 stycznia 2012 r. spółka D wystawiła Commercial lnvoice nr [...]dotyczącą sprzedaży "[...]" oraz "[...]" ([...]) za kwotę 28.525 USD. Towar obejmował 520 PSC (sztuk) i był przeznaczony do wysyłki z Shanghai do Atlanty. W dniu 13 stycznia 2012 r. w Shanghai wystawiono International Bill of Lading nr [...], który odwołuje się do towarów o wartości 28.525 USD zapakowanych w 162 kartony o wadze 2560 KG. W dalszej kolejności w dniu 1 marca 2012 r. dokonano odprawy celnej na terytorium USA dotyczącej importu instrumentów smyczkowych (string instr. playd w/a bow) w ilości 520 szt., o wadze 2.560 i wartości 28.525 USD, zapakowanych w 162 kartony. Jako port załadunku (port of lading) w dokumencie tym wskazano nr 57035, który przypisany jest do Shanghai. Treść wymienionych wyżej dokumentów ściśle koresponduje z sobą i potwierdza wersję zaprezentowaną przez skarżących. Pozostała część nadpłaty (po umorzeniu pożyczki) w kwocie 7.562 USD (28.525 USD - 20.963 USD) została rozliczona wskutek kolejnych dostaw towarów do Polski - np. z dnia 11 lipca 2012 r. i 2 sierpnia 2012 r. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Z powyższego wynika, że kwota 20.963 USD wynikająca z rozliczeń spowodowanych omyłkową wysyłką towarów do USA nie może rodzić obowiązków celnych na terenie Unii Europejskiej. Tego rodzaju operacja nie powodowała importu i jako taka nie może skutkować wymiarem cła. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zastosowanie miały tu art. 78 ust. 2 i ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którymi w przypadku stwierdzenia w toku kontroli w zakresie zgodności wartości towaru deklarowanej w zgłoszeniu celnym z rzeczywistą płatnością na rzecz sprzedającego, że cena faktycznie zapłacona za przywieziony towar była w rzeczywistości wyższa od deklarowanej, organ celny może podjąć stosowne działania, w tym przypadku wydać decyzję o sprostowaniu zgłoszenia celnego, natomiast organ podatkowy może określić kwotę należnego podatku z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości. Cena faktycznie zapłacona wiąże się bowiem z towarem przywiezionym, tymczasem towary, do których odnosiła się kwota 20.963 USD zostały omyłkowo wysłane do USA i nigdy nie zostały przywiezione na teren Unii Europejskiej. Zaliczka C, w kwocie 11.411,00 USD według oświadczenia skarżących miała zostać rozliczona dostawami paczek do dnia 6 sierpnia 2012 r. Towar odprawiono dnia 3 sierpnia 2012 r. wg zgłoszenia [...]. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu wskazano, iż trudno uznać, że płatności składające się na zaliczkę C dokonane dla dwóch różnych odbiorców, z których tylko jeden był eksporterem, rozliczały dostawę z dnia 3 sierpnia 2012 r. Stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu stoi w sprzeczności z treścią art. 29 ust. 3 lit. a Kodeksu Celnego, który to przepis do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nakazuje doliczać również kwoty zapłacone przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatności dokonane w ramach zaliczki C w rzeczywistości dokonywane były dla dwóch różnych odbiorców, lecz taka sytuacja została przewidziana przepisami Kodeksu Celnego. Tym samym nie ma przeszkód by uznać, że import dokonany w dniu 3 sierpnia 2012 r., według zgłoszenia [...] był skutkiem rozliczenia płatności dokonanych w ramach zaliczki C. Jednocześnie za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej, iż pełnomocnik skarżących nie wywiązał się z obowiązku wykazania, że wartość towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym odpowiada dokonanej płatności - zostało to bowiem uczynione przez zestawienie danych w tzw. "tabeli nr 4", których to wiarygodność została bezpodstawnie (i bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów) zakwestionowana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Zaliczka B w kwocie 8.883,00 USD dla F Ltd. - dostawa opłaconych towarów miała nastąpić do końca 2012 r. Organ nie uznał za wiarygodne oświadczenia spółki F. Ltd. z dnia 23 lipca 2012 r., potwierdzającego otrzymanie zaliczki w kwocie 8.883 USD oraz wskazującego na niemożliwość wykonania zamówienia z uwagi na pożar fabryki. Jak wynika z przedstawionych dokumentów odbiorca zaliczki nie wykonał umowy i nie dostarczył towarów do A s.c. Z tego względu nie można mówić o imporcie oraz o wynikających zeń obowiązkach celno - podatkowych. W istocie rzeczy dokonane w decyzjach organu pierwszej instancji przyporządkowanie nadpłat wynikających z rozrachunków strony z partnerami zagranicznymi do poszczególnych zgłoszeń celnych, a w szczególności do tego, które stało się przyczyną skarżonej decyzji, ma dowolny charakter i nie opiera się na żadnych, podlegających obiektywnej weryfikacji kryteriach. Z decyzji nie wynika w jaki sposób ustalono wartość nadpłaty oraz z jakiego powodu została ona przyporządkowana do zgłoszenia celnego będącego przyczyną niniejszego sporu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.p.s.a. - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Mając na uwadze określony, jak powyżej zakres kompetencji sądu administracyjnego należało zaskarżoną decyzję w części opisanej w pkt 1o wyroku wyeliminować z obiegu prawnego, jednak nie z powodów wskazanych w skardze. Wprawdzie w skardze zarzucono skierowanie decyzji do podmiotów nie będących stroną postępowania podatkowego tj. do M.C. i Ł.P., to jednak zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisem, określającym podatników podatku od towarów i usług w przypadku importu towarów jest przepis art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 1. W rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług od 1 maja 2004 r., jeżeli dług celny w przywozie powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wyniku wprowadzenia przez wspólników spółki cywilnej na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym, to podatnikami podatku od towarów i usług w imporcie towarów są te osoby fizyczne, na których ciąży solidarny obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, wynikający z art. 4 pkt 9) i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), a nie spółka cywilna (art. 860-875), która jako jednostka organizacyjna nieposiadająca zdolności prawnej (art. 33ą § 1 k.c.) nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich Wspólnoty tj. w przypadku Polski - przepisy ustawy z 2004 r. - Prawo celne. W przepisie tym zastosowano tzw. mechanizm odwróconego poboru podatku. O ile bowiem w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. Wszystkie wymienione tutaj transakcje wiążą się z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi z kontrahentami z różnych państw. Fakt ten stał się też podstawową przyczyną wprowadzenia odwrotnego mechanizmu rozliczania podatku w przypadku tych czynności. Podatek występuje bowiem w państwie, gdzie rezydencję podatkową ma nabywca towaru lub usługi. Zatem, wbrew twierdzeniom organów, w sprawie adresatem i zobowiązanym w podatku VAT z tytułu importu towarów nie mogła być A s.c. M.C., Ł.P. , co skutkowało uchyleniem decyzji w części dotyczącej wskazania jako zobowiązanego w/w spółki cywilnej. Natomiast, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo wskazał jako podatników wspólników spółki - osoby fizyczne tj. Ł.P. i M.C.. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył natomiast zakwestionowania i ustalenia, innej niż zadeklarowana, wartości celnej w zgłoszeniu celnym z dnia 28 września 2010 r. Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 3 Prawa celnego, jeżeli organ stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, wydaje stosowną decyzję mocą której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Oczywiście zmiana kwoty wynikającej z długu celnego powoduje konieczność ponownego określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, bowiem zmianie ulegają elementy kalkulacyjne dotyczące obliczenia tych należności. Stosownie do treści przywołanego wyżej przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT organ celny może w decyzji dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego dokonać określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w oparciu o nowe dane dotyczące elementów kalkulacyjnych. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, że doszło do upływu terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, po którego upływie nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, nie istniała już prawna możliwość określenia w decyzji należnego cła w nowej wysokości. Jednak zgodnie z treścią art. 38 ust. 2 ustawy o VAT istniała prawna możliwość określenia elementów kalkulacyjnych do prawidłowego określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Postępowanie, o którym wyżej mowa zostało wszczęte na skutek dokonanego zgłoszenia celnego i miało ono charakter celno - podatkowy. Okoliczność związana z upływem terminu do weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie należności celnych spowodowała ten skutek, iż organ celny nie miał możliwości prowadzenia tegoż postępowania w kierunku zmiany danych dotyczących elementów kalkulacyjnych związanych z wysokością należnego cła. Natomiast w ramach tego samego postępowania weryfikowane było zgłoszenie celne w zakresie danych dotyczących naliczenia podatku VAT od sprowadzonego towaru w prawidłowej wysokości. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w uwzględniając treść art. 66 ust. 1 Prawa celnego przepisy art. 29 oraz zawarte w rozdziałach 14 i 15 działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do odpowiedzialności z tytułu długu celnego. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu jednego postępowania w jednej sprawie dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, obejmującego dług celny i należności podatkowe. W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do treści art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a stosownie do treści ust. 3 tego przepisu, co do zasady, dłużnikiem jest podmiot dokonujący zgłoszenia. Jednocześnie stwierdzić należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku importu towaru, jest związany z długiem celnym. Stosownie do treści art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Taka regulacja oznacza, że w postępowaniu dotyczącym weryfikacji zgłoszenia celnego znajdują odpowiednie zastosowanie zarówno zasady ogólne regulujące przebieg postępowania jak i przepisy odnoszące się wprost do postępowania dowodowego. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należało uznać, że ustalenia postępowania kontrolnego uzasadniały wątpliwości co do prawidłowego zadeklarowania wartości celnej, a co za tym idzie należności w podatku VAT. Jak wynikało z protokołu kontroli z dnia 6 sierpnia 2012 r., łączna wartość towarów ujętych w badanych 23 zgłoszeniach celnych wyniosła 92.444,90 USD. Analiza historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez Spółkę cywilną dowiodła jednak, że dokonane w tym samym czasie płatności na rzecz beneficjentów z krajów trzecich były wyższe o 106.183,10 USD i wyniosły 198.628,00 USD. Większość przelewów pieniężnych przekazywana była do odbiorców, którzy nie byli wystawcami faktur importowych, a niektórzy dostawcy nie otrzymali w ogóle płatności za dostarczone towary. W czasie kontroli wezwano wspólników spółki cywilnej A m.in. do: - przedstawienia zamówień, wezwań do zapłaty, wszelkiej korespondencji i innych dokumentów na podstawie których A s.c. dokonywała płatności na rzecz kontrahentów z krajów trzecich; - wskazania rozbieżności pomiędzy odbiorcami płatności z tytułu importu towarów, a wystawcami faktur importowych; - wskazania powiązań beneficjentów płatności i wystawców faktur importowych; - przyporządkowania poszczególnych płatności do zgłoszeń celnych; - przedstawienia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających system rozliczeń zaliczkowych oraz fakt omyłkowej dostawy kontenera do firmy "A " z siedzibą w USA; - scharakteryzowania różnic pomiędzy poszczególnymi grupami zaliczek - określonych przez właścicieli Spółki literami od A do E. Odpowiadając na wezwania nie przedstawiono żadnych dokumentów i korespondencji związanych z zamówieniami oraz ustaleniem szczegółów, dotyczących dokonanych płatności. Wyjaśniono, że dokonywane one były "drogą telefoniczną oraz podczas osobistych spotkań". Ponadto oświadczono, że przyczyna rozbieżności pomiędzy odbiorcami płatności dokonywanych z tytułu importu towarów, a wystawcami faktur importowych wynikła z faktu, iż zamówienia zazwyczaj nie dotyczyły jednego producenta oraz niektórzy producenci nie posiadali licencji eksportowej. W związku z tym często towary od kilku producentów były zbierane przez tego, który posiadał licencję eksportową i który wystawiał Spółce fakturę. Celem przedstawienia powiązań odbiorców płatności i wystawców faktur oraz przyporządkowania poszczególnych płatności do zgłoszeń celnych właściciele spółki cywilnej sporządzili zestawienie (zał. nr 1 do pisma właścicieli Spółki z 23 lipca 2012 r.), które w protokole kontrolnym z dnia 6 sierpnia 2012 r., przedstawiono jako "tabelę nr 4" i tak określane jest ono w tej decyzji. Beneficjentom płatności przypisano w nim poszczególne zgłoszenia celne. W zestawieniu tym poszczególne przelewy zostały połączone w zaliczki, którym przypisano określenia od A do E. Kwoty poszczególnych zaliczek przedstawiono następująco: - A - 52.282,00 USD; - B - 8.883,00 USD; - C - 11.411,00 USD; - D - 850,80 USD; - E - 22,00 USD. Oświadczono także, że związane one są z dostawami po 30 czerwca 2012 r., czyli po okresie objętym kontrolą lub omyłkowo wysłanym kontenerem do firmy "A " z Atlanty w USA. W uzupełnieniu swoich wyjaśnień, wspólnicy Spółki poinformowali, że nie dysponują dokumentami potwierdzającymi system zaliczkowania. Oświadczono jednocześnie, że wpłacane przez nich pieniądze zbierają właściciele poszczególnych zaliczek, które później rozliczane są ze spółką w towarze. Odnosząc się do przyczyn różnic wartości wszystkich towarów dostarczonych z wykorzystaniem kontrolowanych 23 zgłoszeń celnych, a kwotami przekazanymi do wskazanych w tabeli nr 4 kontrahentów, wyjaśniono dodatkowo, że: 1) przekazane zaliczki dotyczą mi. in. kwoty 28.525,00 USD należnej za towar, który został omyłkowo dostarczony do USA; właściciele spółki cywilnej nie przedstawili jednak żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że A s.c. kiedykolwiek zamawiała w firmie D (Chiny) ten towar; 2) zaliczka C w kwocie łącznej 11.411,00 USD miała zostać rozliczona dostawami towarów w paczkach o numerach listów przewozowych [...]; 3) kwoty zaliczek nie rozliczonych wartościami towarów ujętych w 23 badanych zgłoszeniach celnych oraz związanych z omyłkową dostawą do USA, o której mowa w pkt 1., związane miały być z dostawami realizowanymi po 30 czerwca 2012 r., czyli po okresie objętym kontrolą. Ponadto kontrolujący ustalili, że Spółka ewidencjonując zakup importowanych towarów opisywała zdarzenia gospodarcze, jako zakup instrumentów, zakup strun, zakup sprzętu muzycznego lub bez opisu w kwotach odpowiadających sumom podstaw opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych pozycji taryfowych dokumentów SAD (pola 47). Spółka poza powyższymi wyjaśnieniami przedłożyła również kserokopie dokumentów tj. konosament z 20 sierpnia 2012 r., faktury i packing list z 15 sierpnia 2012 r. i 14 sierpnia 2012 r., korespondencję z 5-6 lutego 2012 r., pomiędzy importerem z USA a stroną chińską, oświadczenie Z. S. i Ł.P. o umorzeniu pożyczki udzielonej Ł.P. , oświadczenie Z. S. z 19 lutego 2013 r. dot. pożyczki. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WCK wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona za towar, zatem ustalenie wartości celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Przy czym wszelkie ustalenia faktyczne winny być czynione zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej - wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzucki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005, s. 713; także B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498-501). Dokonując oceny działania organów, Sąd orzekający uznał, że odnowa przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. S. w sprawie omyłkowej dostawy towaru o wartości 82.525 USD do USA zamiast do Spółki cywilnej w Polsce i rozliczeń pożyczki udzielonej przez w/w siostrzeńcowi Ł.P. , jest zasadna albowiem powyższe okoliczności zostały ustalone na podstawie wyjaśnień Z. S. i Ł. P. oraz zaoferowanych przez skarżących dokumentów. Fakt, że organy wyciągnęły z powyższych okoliczności inne wnioski, niż skarżący, nie czyni odmowy przeprowadzenia tego dowodu bezzasadnym. W ocenie Sądu ustalenie organów w tej materii nie narusza przepisów prawa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Organ prawidłowo ustalił, że towar o wartości 28.525,00 USD był objęty konosamentem wystawionym dnia 13 stycznia 2011 r. Przekazana przez właścicieli Spółki korespondencja z dnia 5-6 lutego 2012r., pomiędzy porterem z USA, a stroną chińską, dotycząca popełnionej pomyłki dostawy do USA nie zawierała żadnych szczegółów o transakcji takich jak numery zamówienia, kontenera, czy faktury, a na jej podstawie nie można zidentyfikować pomiędzy jakimi osobami jest prowadzona. Na fakturze nr [...] z dnia 8 stycznia 2012 r., dotyczącej skierowanej do USA dostawy wartości 28.525,00 USD nie wskazano odbiorcy towaru, nie można więc było tego dokumentu uznać za wiarygodny. Na żadnym dokumencie załączonym do dokonanego w USA zgłoszenia celnego towaru nie widniała firma A s.c. z Polski. Dowodem, który miał potwierdzić, że płatność o ww kwocie na rzecz firmy z Chin została dokonana przez s.c. A , miało być wspólne oświadczenie Z. S. i Ł.P. o umorzeniu pożyczki udzielonej Ł.P. kwocie 20.963,00 USD w dniu 4 kwietnia 2011 r. Powołano się w nim na fakt wcześniejszej płatności dokonanej przez s.c. A na rzecz chińskiego eksportera. Jednak wśród przedstawionych przez właścicieli spółki cywilnej przelewów, takiego na kwotę 28.525,00 USD nie stwierdzono. Przy czym o ile na umowie pożyczki wskazano datę i miejsce jej zawarcia, to w świadczeniu o jej umorzeniu takich danych już nie przedstawiono. Wszystkie te informacje, zebrane w czasie przeprowadzonej kontroli nie pozwalały - zdaniem Sądu - znać za wiarygodne informacji o przejęciu ww. pożyczki, jako częściowej rekompensaty za dokonaną wcześniej płatność na rzecz chińskiego kontrahenta w kwocie 28.525,00 USD. Również analiza pozostałego zgromadzonego materiału upoważniała, w ocenie Sądu, organy do przyjęcia, że skarżący nie przedstawili wiarygodnych dokumentów, potwierdzających składane oświadczenia. Analiza przedstawionych przez Spółkę, w przygotowanej tabeli - zał. 1 do pisma z dnia 23 lipca 2012 r. informacji, nie wskazuje na logiczny mechanizm uznawania przez dostawców, przy kolejno następujących transakcjach w badanym przez kontrolujących okresie wcześniej dokonanych zaliczek A, B i C na rzecz kolejnych transakcji. Przy czym strona nie przedłożyła dokumentów wskazujących system zaliczkowania. Z uwagi na brak dokładnego przyporządkowania płatności dokonanych na rzecz kontrahentów Spółki z tytułu zakupu towarów, ww. nadpłat, dokumentów bankowych do konkretnych zgłoszeń celnych, Naczelnik Urzędu przyporządkował wskazane w tabeli nr 4 płatności, proporcjonalnie do zgłoszeń wskazanych przez Spółkę, a te przedstawione w pozycjach 6, 13, 16 i 18, dla których strona nie wskazała zgłoszeń celnych, uznano za regulacje faktur załączonych do zgłoszeń celnych dokonanych w czasie najbliższym od daty przelewu, biorąc też pod uwagę wielkość dostawy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. DSz