I SA/Gd 955/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M. K.-P. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 06 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2003 r. Nr [...]; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 50 ( pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Izba Skarbowa – Ośrodek Zamiejscowy zaskarżoną decyzją z dnia 6 sierpnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2003 r. określającą solidarnie w stosunku do M. K. – P. i A. G. zobowiązanie w opłacie skarbowej w kwocie 2.923 zł od czynności cywilnoprawnych tj. umów pożyczek zawartych w 2000 r. pomiędzy A. G. właścicielem firmy "Ubezpieczenia Leasing" w L. (pożyczkobiorcą), a spółką cywilną "A" A. G., M. K. – P. L. (pożyczkodawcą) oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. G. i M. K. – P. jako byłych wspólników spółki cywilnej za zaległość w opłacie skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że podczas kontroli przeprowadzonej w firmie Ubezpieczenia – Leasing A. G. w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa za 2000 r. stwierdzono, iż w 2000 r. roku "A" S.C. A. G., M. K. – P. w L., ul. [...] z konta bankowego przekazywała środki pieniężne na konto firmy "Ubezpieczenia – Leasing". Zgodnie z wyciągami bankowymi przelewy dokonywane były w następujących datach: - 24 stycznia 2000 r. - 20.000 zł - 2 lutego 2000 r. - 45.000 zł - 15 lutego 2000 r. - 15.000 zł - 24 lutego 2000 r. - 12.150 zł - 9 marca 2000 r. - 5.000 zł - 28 kwietnia 2000 r. - 2.000 zł - 2 listopada 2000 r. - 47.000 zł. A. G. w piśmie z dnia 8 lipca 2002 r. wyjaśnił, iż środki znajdujące się na koncie spółki cywilnej "A" A. G., M. K. – P. są jego własnością, stąd w zależności od potrzeb przekazywane były na konto firmy "Ubezpieczenia – Leasing A. G." której jest właścicielem – jako zasilenie konta. W tak ustalonym stanie faktycznym Izba Skarbowa wywiodła, podzielając w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji, iż zasilanie kont i korzystanie ze środków finansowych innego podmiotu gospodarczego, jakim była spółka cywilna "A" w stosunku do firmy "Ubezpieczenia – Leasing A. G.", stanowi w istocie formę pożyczki umożliwiającej finansowanie przedsiębiorstwa. W dalszych wywodach Izba Skarbowa wskazała, że spółka cywilna "A" w L., której wspólnikami byli A. G. i M. K. – P. w roku 2000 przekazywała środki pieniężne Przedsiębiorstwu "Ubezpieczenia – Leasing" A. G. w L., które nie były związane z żadnymi operacjami gospodarczymi lub umowami zawartymi pomiędzy tymi firmami. Zdaniem Izby Skarbowej oceniając charakter tych nienazwanych czynności cywilnoprawnych dla celów opłaty skarbowej, należało je zakwalifikować do umów pożyczki. Brak bowiem tytułu zobowiązującego do dokonywania przelewów środków pieniężnych dla odrębnego podmiotu gospodarczego, który ze środków tych korzystał (zasilanie konta) dał podstawę do uznania, że czynności te w pełni wypełniają warunki określone w art. 720 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić te samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Jak podkreśliła Izba Skarbowa ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 z późn. zmianami) w art. 1 ust. 1 pkt 2 enumeratywnie wymienia czynności cywilnoprawne objęte opłatą skarbową, nie zawierając jednocześnie własnych definicji określających te czynności, stąd zastosowanie mają powołane wyżej przepisy Kodeksu Cywilnego. Zaś zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o opłacie skarbowej, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi kwota pożyczki. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że A. G. podczas przeprowadzonej kontroli oraz w toku postępowania podatkowego zapoznawany był z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, jak również z oceną prawną dokonanych czynności polegających na przekazywaniu pieniędzy, zatem miał możliwość wykazania, że nie były to pożyczki, czego nie uczynił. Natomiast oświadczenie złożone w toku kontroli, w piśmie z dnia 8 lipca 2002 r. oraz ponowione w odwołaniu, iż przelewy pieniężne stanowiły zaliczki dla wspólnika na poczet zysku spółki cywilnej "A" A. G., M. K. – P. są sprzeczne z oświadczeniami wspólniczki, która w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oświadczyła, iż zgodnie z umową spółki nie partycypowała w dochodach spółki. Jednocześnie Izba Skarbowa wywiodła, że zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, powstałe w okresie gdy był on wspólnikiem. Niekwestionowanym zaś jest fakt, iż w roku 2000 M. K. – P. i A. G. byli wspólnikami spółki cywilnej "A", stąd uzasadnione było orzeczenie o ich odpowiedzialności za przedmiotową zaległość w opłacie skarbowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. K. – P. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zarzuciła jej naruszenie art. 4 ustawy o opłacie skarbowej oraz konstytucyjnej zasady praworządności. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że majątek spółki "A" w całości pochodził od A. G., zatem jako wspólnik mógł on swobodnie dysponować środkami. Jeżeli zatem dokonał przelewu do innej swojej firmy to z pewnością nie mógł sam sobie pożyczyć własnych pieniędzy. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło zatem do zawarcia umowy pożyczki. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że również gdyby przyjąć iż miała miejsce pożyczka, to A. G. z całą pewnością mógł rozporządzać połową sumy. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej mogłaby teoretycznie stanowić zatem jedynie połowa przekazanych środków. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2006 r. stanowiącym uzupełnienie złożonej skargi M. K. – P. podniosła dodatkowo, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej i jako takie powinny zostać uchylone. Organy podatkowe, zdaniem skarżącej orzekły bowiem o odpowiedzialności podatkowej pożyczkodawcy, z pominięciem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej również pożyczkobiorcy pomimo solidarnej odpowiedzialności obu stron czynności cywilnoprawnej. Ponadto skarżąca podniosła, że orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania spółki na podstawie art. 115 § 2 w zw. z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy zobowiązanie to wynika z działalności Spółki. Zdaniem skarżącej w realiach tej sprawy zaległość podatkowa pomimo, że powstała na skutek wykorzystania środków finansowych spółki cywilnej "A" nie była związana z działalnością tej spółki, lecz z działalnością o charakterze osobistym podejmowanym przez jednego ze wspólników. W związku z powyższym brak było przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. W złożonym piśmie skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na złożone pismo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżona decyzja określa solidarne zobowiązanie w opłacie skarbowej dla dwóch podmiotów gospodarczych, tj. pożyczkodawcy – Spółki Cywilnej "A" i pożyczkobiorcy firmy "Ubezpieczenia Leasing A. G.". Z uwagi na to, iż w momencie wydawania decyzji spółka cywilna nie istniała organy podatkowe w wydawanych decyzjach orzekły jednocześnie o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej byłych wspólników. Wobec czego A. G. solidarnie odpowiada za całe zobowiązanie w opłacie skarbowej jako pożyczkobiorca z jednej strony i jako pożyczkodawca z drugiej strony. W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2006 r. skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w uzupełnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych aniżeli w niej wskazano. Jednak zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W sprawie jest bezsporne, że spółka cywilna "A", której wspólnikiem była skarżąca przekazywała środki pieniężne na konto firmy "Ubezpieczenia – Leasing" A. G. Spór między stronami powstał na tle oceny prawnej tych działań dokonanej przez organy podatkowe, które wywiodły, że przekazane środki w swej istocie stanowiły czynność prawną pożyczki podlegającą opłacie skarbowej. Nie ulega żadnej wątpliwości, że umowa pożyczki jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 2 pkt c) ustawy o opłacie skarbowej. Przy czym obowiązek uiszczenia tej opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 2 powołanej ustawy ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował dla potrzeb opłaty skarbowej pojęcia pożyczka, jak słusznie wywiodły organy podatkowe należy mu nadać znaczenie jakie nadaje temu pojęciu kodeks cywilny. Otóż zgodnie z treścią art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Cechą istotną umowy pożyczki określonej w art. 720 k.c. jest obowiązek zwrotu otrzymanych pieniędzy albo rzeczy. Brak tej cechy przesądza, że czynności prawnej nienazwanej nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z przedstawionych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby przekazane przez spółkę cywilną "A" środki pieniężne na konto firmy prowadzonej przez jednego ze wspólników miały być zwrócone spółce w jakikolwiek sposób. Przeczą temu zarówno wyjaśnienia A. G. złożone w toku kontroli prowadzonej w firmie "Ubezpieczenia – Leasing", jak również okoliczności wskazywane w złożonych odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych oraz w skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonane czynności nie zawierają zatem essentialia negotii charakterystycznych dla umowy pożyczki – nie mają charakteru zwrotnego. Nie podlegają zatem opłacie skarbowej, na podstawie art. 1 ust. 2 pkt. c) ustawy o opłacie skarbowej. Przypisanie przez organy podatkowe dokonanym czynnościom prawnym charakteru pożyczek w rozumieniu art. 720 k.c. stanowi całkowicie dowolną i subiektywną interpretację. Przy czym Sąd nie neguje zasady, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru czynności cywilnoprawnej dla celów opłaty skarbowej, jednakże powinna być to ocena wywodząca się z zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (por. NSA w wyroku z dnia 19 października 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1648/94 oraz w wyroku z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Bk 289/99 – publ. ONSA 2000/4/167). Skoro z przyczyn wskazanych wyżej za nieuprawnione należało uznać stanowisko organów podatkowych w kwestii określenia wysokości opłaty skarbowej, za nieuzasadnione należało także uznać orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa za zobowiązania spółki z tytułu wymierzonej opłaty skarbowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.