I SA/Gd 955/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej jako "u.p.a.") po rozpatrzeniu odwołania J. M. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego – dalej jako "Naczelnik UC" z dnia 21 stycznia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz C 200, rok produkcji 2010, pojemność 2148 cm3 o nr VIN [...] w wysokości 14.916,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Na podstawie dokumentów otrzymanych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego ustalono, że Skarżący na podstawie umowy z dnia 8 lutego 2012 r. kupił na terytorium Niemiec przedmiotowy pojazd marki Mercedes, a następnie najpóźniej w dniu 9 lutego 2012 r. dokonał jego przemieszczenia na terytorium Polski, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego. W dokumentach niemieckich wydanych w związku z wywozem pojazdu (dowód rejestracyjny wydany z terminem ważności do dnia 21 lutego 2012 r.) wskazano, że jest to pojazd pomocy drogowej, do usuwania usterek technicznych na miejscu. W dniu 9 lutego 2012 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu i w zaświadczeniu potwierdzono, że spełniał wymagania techniczne z art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym dla pojazdu specjalnego, 5-cio miejscowego. Ponieważ zgromadzone dokumenty wskazywały na możliwość niewłaściwej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8705 zamiast do CN 8703 oraz brak uiszczenia akcyzy, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2014 r. Naczelnik UC wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanego samochodu osobowego. Pismem z dnia 5 września 2014 r. zwrócono się do Generalnego Importera pojazdów marki Mercedes o przesłanie kopii homologacji producenta dla przedmiotowego pojazdu oraz wskazania wyposażenia, z jakim został on wyprodukowany. W odpowiedzi otrzymano informację, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1. Pismami z dnia 9 września 2014 r oraz 6 października 2014 r. wezwano aktualnego właściciela do przedstawienia pojazdu celem dokonania oględzin. Czynności nie zostały przeprowadzone, z uwagi na niestawienie się wezwanego. W dniu 20 października 2014 r. w oparciu o program EurotaxGlass's wykonano wycenę pojazdu o parametrach zbliżonych do przedmiotu postępowania. Postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej otomoto.pl oferty dotyczącej sprzedaży pojazdu Mercedes Benz C 200. Za pismem z dnia 27 listopada 2014 r. ze Starostwa Powiatowego wpłynęły kopie dokumentów przedmiotowego pojazdu, złożonych celem jego rejestracji. 3. Decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r. Naczelnik UC określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości 14.916,00 zł. 4. W odwołaniu z dnia 5 lutego 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zdaniem Skarżącego w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd stanowił w realiach rozpatrywanej sprawy samochód osobowy. 5. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 102 ust. 1 u.p.a., klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), oraz "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", przetłumaczone na język polski, opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 z późn. zm), a także Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowioną Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 9 ust. 1 w/w rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały następnie opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01 - wersja skonsolidowana). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Zdaniem organu, tego rodzaju ocena wydaje się zgodna z uwagami, jakie ETS zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ocenie organu, bez znaczenia jest, że sporny pojazd, jak podnosi Skarżący, według posiadanej dokumentacji jest samochodem specjalnym. Nie można zaklasyfikować go do pozycji CN 8705, albowiem obejmuje ona: - samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; - pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; - pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; - pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk; - pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami; - polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; - żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stale zamontowano kabinę i żuraw obrotowy; - ruchome wieże wiertnicze; - samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania; - betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu; - generatory przewoźne; - ruchome przychodnie rentgenowskie; - ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; - samochody z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu; - radiowe wozy transmisyjne; - telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne; - samochody totalizatora; - ruchome laboratoria; - pojazdy badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrująca do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących; - ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; kuchnie polowe; - ciężarówki - warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.; - ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania potwierdzono, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr el*2001/116*0431. Ten sam numer homologacji widnieje w niemieckich dokumentach pojazdu, gdzie wskazano również, że jest on wyposażony w 5 miejsc siedzących. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium RP jako samochód osobowy, po wcześniejszym zdemontowaniu osprzętu pomocy technicznej i oznakowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż przedmiotowy pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wyposażenie pozwalające na pełnienie dodatkowej funkcji - pomoc drogowa. Warto też podkreślić, że organy podatkowe skorzystały z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Mercedes Benz C 200 o numerze VIN [...] system wygenerował informację, iż przedmiotowy pojazd jest 4-drzwiowym, 5-osobowym typu sedan, z bardzo bogatym wyposażeniem, wpływającym na komfort podróżujących nim osób. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu w pojeździe nie dokonano żadnych inwazyjnych zmian konstrukcyjnych. Osobowy charakter pojazdu potwierdzają również dokumenty w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 17 stycznia 2013 r. wraz z załącznikiem, w których potwierdzono wykonanie mało inwazyjnych zmian, tj. demontaż osprzętu pomocy technicznej i oznakowania, co w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym spowodowało zmianę rodzaju pojazdu na osobowy. W ocenie organu odwoławczego konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany wyposażenia pojazdu nie zmieniły jego konstrukcji i były nieinwazyjne oraz umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż ewentualne zmiany w wyposażeniu dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego. Nawet gdy producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia i takie zabiegi znajdują odzwierciedlenie w homologacji pojazdu, to i tak pozostaje to bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu według kodu CN. W przeciwnym razie - każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu musiałaby skutkować zmianą klasyfikacji towarowej. Istotą cech projektowych jest ich trwałość, a fakt przeprowadzenia różnego rodzaju czynności zmierzających do przystosowania pojazdu do potrzeb indywidualnych nie oznacza, że były one czynnościami ingerującymi w konstrukcję auta. Zdaniem organu, analiza stwierdzonych cech pojazdu nie pozostawiała wątpliwości, że są one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz mają one dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Powyższego nie zmieniają podnoszone przez Skarżącego okoliczności, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia posiadał wyposażenie dla pojazdu specjalnego. Potwierdzenie stanowi fakt, że pojazd został uznany za osobowy, jedynie z uwagi na zdemontowanie osprzętu i oznaczeń pomocy drogowej. Zdaniem organu powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu i jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, jednak na podstawie pozostałych zgromadzonych dowodów bezspornie ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Świadczą o tym informację pozyskane na temat cech i ogólnego wyglądu pojazdów marki Mercedes Benz C 200 zarówno od przedstawiciela marki, jak i wydruk ze strony internetowej oraz fakt, że pojazd został w Polsce zarejestrowany jako samochód osobowy. Organ podatkowy za datę powstania obowiązku podatkowego uznał dzień 9 lutego 2012 r., tj. dzień, w którym wykonano pierwsze badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju. Uwzględniając brzmienie art. 21 § 1 pkt 1 O. p. oraz art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 u.p.a. organ dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, uwzględniając pojemność silnika oraz kurs walut ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, że w realiach rozpatrywanej sprawy pojazd samochodowy marki Mercedes Benz w momencie jego wprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 stycznia 2015 r. oraz o zwrot kosztów postępowania. W ocenie Skarżącego uznanie pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym nastąpiło wyłącznie w oparciu o świadectwo homologacji i informacje zawarte w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Organ podatkowy nie dokonał natomiast ustaleń w zakresie rzeczywistego stanu pojazdu w momencie jego wprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani zakresu dokonanych zmian konstrukcyjnych. Organ podatkowy stwierdził również, że jakiekolwiek zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe były nieinwazyjne oraz umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zdaniem Skarżącego, ocena organu podatkowego nie została uzasadniona. Organ podatkowy odstąpił bowiem od ustalenia na czym w rzeczywistości polegał demontaż osprzętu pomocy technicznej oraz oznakowania. Brak takiego ustalenia uniemożliwia zdaniem Skarżącego ocenę, czy zmiany w pojeździe miały charakter "nieinwazyjny", oraz czy usunięcie takich zmian było łatwe. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. 8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 8.3. Kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest zakwalifikowanie przez organ podatkowy, nabytego przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Mercedes Benz C 200, jako samochodu osobowego, służącego zasadniczo do przewozu osób. Skarżący stanął na stanowisku, że przedmiotowy pojazd w momencie nabycia był pojazdem pomocy drogowej i winien zostać uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny (o kodzie CN 8705), z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Sąd w składzie orzekającym rację w tym sporze przyznał organom podatkowym. Stosownie do treści art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu ma terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązany jest po dokonaniu przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej jako: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86 poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (por. wyrok w sprawie sygn. akt I GSK 1033/10, dostępny, podobnie jak powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza tym TSUE (poprz. ETS) w swoim orzecznictwie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (por. W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209). W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Reasumując, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie przeznaczenia pojazdu są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób; bez znaczenia – dla oceny skutku w podatku akcyzowym – jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany. 8.4. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez Skarżącego samochód marki Mercedes Benz C 200 został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki Mercedes-Benz w Polsce, w której stwierdzono, że pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku belgijskiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1*2001/116*0431. Wprawdzie organowi, mimo podjętych prób, nie udało się przeprowadzić oględzin pojazdu, ze względu na nieudostępnienie pojazdu przez jego aktualnego właściciela, jednak istotne cechy i stan techniczny pojazdu możliwe były do ustalenia na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Porównanie dokumentacji zdjęciowej pojazdu tej samej marki i rocznika, co przedmiotowy pojazd oraz informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu wykazało, że posiada on indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: czterodrzwiowe nadwozie, przeszklone wzdłuż dwubocznych paneli, kabina przeznaczona do przewozu 5 osób. Wnętrze pojazdu, zaopatrzone w bogate wyposażenie - typowe dla samochodów osobowych. Zdaniem Sądu przedmiotowy pojazd nie może być zakwalifikowany jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez Skarżącego samochód. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony samochód był pojazdem na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, według kodu CN 8705. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast sam zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym "pomoc drogowa" jest niewystarczający dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu, co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Należy zauważyć, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze; wszelkie ewentualnie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Potwierdza to dokument identyfikacyjny z przeprowadzonego badania technicznego w dniu 17 stycznia 2013 r. wydanego przez uprawnionego diagnostę. Zgodnie z opisem w pojeździe dokonano zmian polegających na zdemontowaniu osprzętu pomocy technicznej i oznakowania, co potwierdza stanowisko organów, że dokonane zmiany w pojeździe nie zmieniły jego konstrukcji, były nieinwazyjne oraz umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie stanu pierwotnego. Natomiast Skarżący nie wskazał jakiego rodzaju wyposażenie specjalne posiadał przedmiotowy pojazd, charakteru i zakresu ewentualnych zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie, które pozbawiały go, z punktu widzenia jego cech i elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd przed sprowadzeniem na teren RP był samochodem specjalnym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych, ciężarowych czy specjalnych. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym – jak trafnie wywiodły organy – dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie budzi wątpliwości Sądu, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Brak zatem podstaw do uznania za prawidłowe twierdzenia zawartego w skardze , że przedmiotowy pojazd w momencie jego wprowadzenia na terytorium RP należał do kategorii samochodów specjalnych – pomoc drogowa. Przyjęcie poglądu Skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów u.p.a. w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją pojazdu marki Mercedes Benz C 200 był przewóz osób. Stanowisko Skarżącego nie zawiera zaś żadnych argumentów, które mogłyby podważać zasadność stanowiska organów. 8.5. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego. Przedmiotowy pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Sąd stanął na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. Sąd stanął na stanowisku, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - zarówno karty informacyjnej pojazdu, wniosku o rejestrację pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego, rejestracja pojazdu w Polsce jako samochodu osobowego - w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Porównanie wskazanych dokumentów z dokumentami dotyczącymi przedmiotowego pojazdu uzyskanymi z niemieckiego urzędu komunikacji, a także z uzyskanym od przedstawiciela marki Mercedes Benz na Polskę zaświadczeniem, potwierdza tezę, że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. W toku użytkowania pojazdu homologacja nie uległa zmianie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że uzasadniony jest pogląd organu, iż bezspornie zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. W ocenie Sądu, klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a "sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych" (por. m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 23 marca 2011 r., I SA/Gd 139/11 i WSA w Gliwicach w wyroku z 12 grudnia 2009 r., III SA/Gl 647/09). Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1 u.p.a.). A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. 8.6. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym zgromadzone dokumenty, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu zgromadzonych dowodów. Wobec trafnego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo utrzymał je w mocy, a decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym i poprzedzające je postępowanie w obu instancjach w pełni realizowało reguły prawidłowego postępowania podatkowego. 8.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.