I SA/Gd 955/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...] i [...] z dnia 26 kwietnia 2018r. wystawionych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oraz za listopad 2009r. wszczął wobec pana K. M. postępowanie egzekucyjne. W dniu 14 maja 2018r. w siedzibie organu egzekucyjnego na żądanie zobowiązanego wydano mu potwierdzone za zgodność kserokopie powyższych tytułów wykonawczych. W dniu 28 maja 2018 r. doręczono zobowiązanemu odpisy powyższych tytułów wykonawczych wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 9 maja 2018r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. Pismem z dnia 15 maja 2018r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] z dnia 26 kwietnia 2018r. oparte na przesłankach określonych w art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 oraz 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.e.a."). Zarzucając naruszenie powyższych przepisów zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzone o wskazane tytuły wykonawcze oraz o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 czerwca 2018 r. uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w części zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, w związku z nieuwzględnieniem przerw w naliczeniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne. W odniesieniu do pozostałych zarzutów: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ uznał je za nieuzasadnione. W zażaleniu zobowiązany wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wszystkich zgłoszonych w sprawie zarzutów oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 i art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony ocenił merytorycznie podniesiony przez zobowiązanego zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, uznając go za zasadny w części dotyczącej nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z: art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - od dnia 5 marca 2013r. do dnia 22 kwietnia 2013r.; art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej - od dnia 6 grudnia 2017r. do dnia 16 marca 2018r. Dyrektor zwrócił uwagę, że zaskarżone postanowienie nie zawierało żadnego uzasadnienia na okoliczność zastosowania wskazanego przepisu, a zastosowane przerwy w naliczaniu odsetek nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił ponadto faktu, że powyższa kwestia była już przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009r., zakończonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2018 r. uchylił powyższe rozstrzygniecie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego, co uniemożliwiało organowi weryfikację prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę pod kątem zastosowanych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora w zakresie podniesionego przez skarżącego zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, organ egzekucyjny winien był zastosować art. 34 § 1a u.p.e.a. Intencją ustawodawcy było, aby orzeczenie w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu zapewniło zachowanie zasady niekonkurencyjności środków prawnych, ponieważ kwestia sporna nie może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu w dwóch odrębnych sformalizowanych postępowaniach administracyjnych. Orzekając w drugiej instancji po raz pierwszy (z pominięciem organu pierwszej instancji) o niedopuszczalności zarzutu Dyrektor naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że sentencja postanowienia organu egzekucyjnego jest nieprecyzyjna, gdyż w pierwszej części orzeczono o uznaniu za częściowo zasadny zarzut nieistnienia obowiązku, natomiast w drugiej części sentencji zarzut ten został uznany za niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciom organów obu instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uchyleniu przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia organu I instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości przedmiotowego postanowienia organu I instancji, uwzględnienia zarzutów i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a.. W ocenie skarżącego brak było podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji nie była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w całości bądź w znacznej części, lecz nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., co wykluczało wydanie postanowienia kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie istotne jest wskazania, że przedmiotem zarzutu jest postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z dnia 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r. Pan K. M. zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych zawarł w pismach z 15 maja 2018 r. (k. 28 i 30 akt) oraz w piśmie z 8 czerwca 2018 r. (k. 32 akt). Stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego zostało sprecyzowane w piśmie z 20 czerwca 2018 r. (k. 51 akt). Wierzyciel przyznał, że w związku z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek błędnie została naliczona w tytułach wykonawczych kwota odsetek za zwłokę. Stanowisko wierzyciela zostało uwzględnione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 czerwca 2018 r. Rozstrzygnięcie w zakresie "uznania zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku w części zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę w związku z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za uzasadniony" i umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej części zostało uzasadnione na stronie 4. postanowienia organu pierwszej instancji w sposób lapidarny. Organ pierwszej instancji nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, który w zażaleniu z 10 lipca 2018 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wszystkich zgłoszonych zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ drugiej instancji prawidłowo wskazał, że w zażaleniu pan K. M. zarzucił ogólnikowość rozstrzygnięcia w przedmiocie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek poprzez brak wskazania oznaczonych datami okresów przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie jako prawnej podstawy przerw w naliczaniu odsetek art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., z powołaniem w uzasadnieniu ciążącego na organie odwoławczym obowiązku wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Pomimo powołania przepisów normujących zarówno możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie zostały sformułowane wyjaśnienia dotyczące przesłanek wydania postanowienia kasacyjnego powodującego przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Rzeczą organu działającego na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. jest wykazanie wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania oraz konieczności wyjaśnienia sprawy w zakresie mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy stwierdzić, że sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyklucza możliwość uznania poprawności wyjaśnienia przesłanek wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie nie zostały zawarte wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co stanowi naruszenie art. 138 § 2 K.p.a. Postanowienie kasacyjne i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny wprowadzono w ustawie obowiązek precyzowania przez organ drugiej instancji zaleceń obligujących organ ponownie rozpoznający sprawę do uwzględnienia określonych okoliczności, co stanowi gwarancję efektywności postępowania. Należy zauważyć, że w zażaleniu kierowanym do organu drugiej instancji zawarte zostały zarzuty odnoszące się nie tylko do przerw w naliczaniu odsetek. Pominięcie przez organ drugiej instancji zarzutów zgłoszonych w trybie instancyjnym narusza wymóg ponownego rozpoznania sprawy w rozumieniu art. 138 K.p.a. Zakres rozstrzygania sprawy administracyjnej orzeczeniem kasacyjnym jest wyznaczony zakresem rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji. Organ nie jest zwolniony od obowiązku oceny w pełnym zakresie również w sytuacji dostrzeżenia braku możliwości rozstrzygnięcia merytorycznego. Wydając decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, organ orzekający winien odnieść się do wszystkich istotnych w sprawie ustaleń i ocen. Z tych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie uniemożliwia poddanie prawnego stanowiska organu ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonanej według kryterium legalności. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji rozważy przesłanki zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a w sytuacji wykazania konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazanie, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wadliwość uzasadnienia w zakresie prawnej podstawy wydania zaskarżonego postanowienia stanowi uchybienie formalne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.