I SA/Gd 963/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.24-32.2024/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2021 r. do września 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 14 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108, art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania M Spółki z o.o. z siedzibą w G.– dalej jako "Spółka", "strona" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 29 grudnia 2023 r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni za wrzesień 2021 r. w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2021 r. w kwotach podanych w decyzji, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2021 r.; podatek do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2021 r. w podanych kwotach; ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2021 r. w podanych w decyzji kwotach, uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe wrzesień 2021 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2021 r. w wysokości 317 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pracownicy Urzędu Skarbowego, działając na podstawie upoważnienia do kontroli z 21 lutego 2022 r. przeprowadzili wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2021 r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, na podstawie których, w oparciu o art. 193 § 2, 4 i 6 w zw. z art. 290 § 5 O.p. wskazał zakres w jakim część ewidencyjna JPK_V7M jest nierzetelna. Protokół kontroli został doręczony na adres wskazany przez Pełnomocnika kontrolowanej Spółki. Spółka nie złożyła zastrzeżeń do w/w protokołu. Z uwagi na brak złożenia po kontroli korekt deklaracji uwzględniających wskazane w protokole naruszenia, Naczelnik US postanowieniem z 21 października 2022 r., doręczonym 24 października 2022 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do września 2021 r. Naczelnik US w oparciu o dokonane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalenia w dniu 29 grudnia 2023 r. wydał decyzję, którą: - dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Stronę; - określił podatek do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r.; - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, sierpień i wrzesień 2021 r. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Dyrektor IAS decyzją z 14 października 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2021 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2021 r. w wysokości 317 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie będącej przedmiotem odwołania, istotę sporu stanowi zasadność: 1. zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od D Sp. z o.o. z siedzibą w P., H. Sp. z o.o. z siedzibą w K.; 2. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od zakupów niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Sp. z o. o. Sp. k., B1 Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., A Sp. z o.o., C Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Z. 3. uznania, że Strona zawyżyła podatek należny, gdyż nie doszło do realizacji usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B1 Sp. z o.o. Sp. k. oraz w związku z tym określenia podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT oraz ustalenia na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto organ odwoławczy zauważa, że pomimo kwestionowania decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2023 r. w całości Strona nie przedstawiła zarzutów odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od zakupów niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz ustalenia na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. W opinii organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prowadząc przedmiotową sprawę, wywiązując się z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, zgromadził i przeprowadził we własnym zakresie szereg dowodów, jak i występował o ich przekazanie do innych organów podatkowych, a dowody te zostały wnikliwie przeanalizowane. Stąd również ustalenia zostały dokonane głównie w oparciu o: przeprowadzone analizy danych elektronicznych JPK_V7M stanowiących odzwierciedlenie informacji deklaracyjnych i ewidencyjnych dotyczących VAT w zakresie nabyć i dostaw za okresy objęte niniejszym postępowaniem od stycznia do września 2021 r. przesłanych przez Spółkę oraz jej kontrahentów do szefa KAS; dowody źródłowe będące podstawą zapisów we wskazanych ewidencjach; udzielone wyjaśnienia; przeprowadzone dowody z zeznań Strony i świadków; dokumenty uzyskane od innych organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy, zgromadzony przez organ prowadzący postępowanie podatkowe w stosunku do strony pozwala na dokonanie oceny, czy sporne transakcje zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane jako wystawcy oraz czy rozliczenie części faktur ma związek z faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Pozwala również na weryfikację określenia Spółce podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Ocena materiału dowodowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku należnego, w opinii Dyrektora IAS, uwzględniając okoliczności stanu faktycznego ustalone na podstawie w/w materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz B w zakresie usług czyszczenia szalunków i transportu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Za prawidłowe zatem organ odwoławczy uznaje stanowisko organu I instancji, że nie doszło do realizacji w/w usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B w okresie od lutego do września 2021 r. Organ odwoławczy wskazuje, że ustalone okoliczności sprawy podważają wiarygodność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz B. Strona bowiem nie złożyła szczegółowych wyjaśnień w zakresie przebiegu i realizacji napraw, zaś w umowie z 1 marca 2021 r. Strony nie wskazały liczby szalunków niezbędnych do wyremontowania oraz liczby roboczogodzin niezbędnych do realizacji przedmiotowych prac, które warunkowałyby wypłatę wynagrodzenia. Ponadto w w/w umowie, Strony nie ustaliły wynagrodzenia za transport szalunków, a przedstawiciele B nie weryfikowali podziału usług konserwacyjno-remontowych oraz usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami, podpisywali niezweryfikowaną w żaden sposób dokumentację, tj. listę przepracowanych godzin. B nie sporządzała raportów/dokumentacji z realizacji prac, a na potrzeby magazynu była prowadzona tylko wewnętrzna dokumentacja, tym samym B nie podjęła kroków mających na celu zmniejszenie ryzyka poniesienia szkody finansowej w związku z niewywiązywaniem się przez Spółkę umowy. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że nie jest sytuacją typową brak nadzoru nad pracami wykonanymi przez usługobiorcę oraz oferowanie przez kontrahenta zapłaty o dużej wartości bez szczegółowego ustalenia zakresu prac i stawki. Ponadto, wycena świadczonych usług jest nierealna, przy uwzględnieniu faktu, że koszty głównych materiałów do realizacji usług, tj. sklejka i farby ponosiła B. Co więcej, przedłożone raporty z ilością przepracowanych godzin związane z remontem szalunków B przez Stronę (od marca do czerwca 2021 usługi realizowano od poniedziałku do piątku po 8-16 godz.) są niezgodne z zeznaniami pełnomocnika strony złożonymi w urzędzie skarbowym, z których wynika, że usługi realizowano w trakcie przestojów na budowie. Natomiast umowa i okazane dokumenty w zakresie w/w robót miały jedynie na celu udokumentowanie fikcyjnych transakcji wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur na rzecz B. Analiza materiału dowodowego w powyższym zakresie, w tym wyjaśnień obu stron zafakturowanych transakcji, nie potwierdza rzeczywistej realizacji usług. Wykazy w zakresie ilości przepracowanych roboczogodzin są niewiarygodne, uwzględniając treść w/w zeznań i okoliczności. Podatnik nie miał możliwości ani zasobów, realizując w/w inwestycje, aby faktycznie wykonać zafakturowane prace. Ponadto, Podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o ich wykonaniu. Za prawidłowe zatem w opinii organu odwoławczego należało uznać stwierdzenie organu I instancji, że nie doszło do realizacji usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B we wskazanym okresie. Uwzględniając wszystkie ustalone w sprawie okoliczności, w ocenie Dyrektora IAS zasadnie Naczelnik US uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz B nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu jako "puste" faktury mające na celu obniżenie zobowiązań podatkowych podatników posługujących się nimi. Brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność tych transakcji. W związku z tym, że w/w faktury nie dokumentują żadnej z czynności z określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie rodzą obowiązku podatkowego i nie podlegają rozliczeniu na zasadach określonych dla faktur, wystawionych w trybie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stwierdzenie przez organ I instancji naruszenia art. 5, art. 8, art. 19a ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji Strona w złożonej części ewidencyjnej i deklaracyjnej JPK_V7M zawyżyła podatek należny za miesiące od lutego do września 2021 r. o kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, że systemem VAT nie są objęte zakwestionowane faktury wystawione na rzecz B. Strona jest jednak zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy wskazał, że zakresem podmiotowym art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostały objęte wszystkie podmioty (zatem nie tylko podatnicy podatku od towarów i usług). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie faktury oznacza sporządzenie dokumentu i jego przekazanie innemu podmiotowi, tj. wprowadzenie do obrotu prawnego. Wtórne znaczenie ma wierne odzwierciedlenie rzeczywistego zajścia zdarzenia uzasadniającego taką, a nie inną wysokość daniny. Treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż chodzi o obowiązek zapłaty skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu bez związku w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego w tym podatku według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Zgodnie zatem z w/w przepisem wystawienie faktury i wykazanie podatku stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonej kwoty. Dlatego faktura VAT, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia. W przedmiotowej sprawie, wystawione przez stronę faktury VAT dotyczące sprzedaży usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co stworzyło ryzyko utraty wpływów budżetowych poprzez odliczenie podatku naliczonego przez kontrahenta, na rzecz którego faktury zostały wystawione. Strona nie wykazała zaś, że podjęła jakiekolwiek działania w celu zapobieżenia uszczupleniu dochodów Budżetu Państwa. Uwzględniając w/w przepisy oraz okoliczności sprawy strona w opinii organu odwoławczego jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w okresie od lutego do września 2021 r. na rzecz B w w/w kwotach. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - wystawionych przez D i H organ odwoławczy przywołując treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdza, że przywołane przepisy konkretyzują uprawnienie podatnika do odliczenia podatku związanego z nabyciem towaru lub usługi, które następnie wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia jest konsekwencją uprzedniej sprzedaży przez podmiot wskazany jako sprzedawca i związku pomiędzy dokonaną sprzedażą a nabyciem. Za utrwalony w opinii organu odwoławczego należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym i nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wykazanego w tej fakturze jako sprzedawca. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony w fakturze związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług. W ocenie Dyrektora IAS brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcje z D oraz H faktycznie miały miejsce pomiędzy wskazanymi w fakturach wystawcą a nabywcą. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że fakty wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają fikcyjność spornych transakcji z ww. podmiotami. Prowadzą również do wniosku, że Spółka nie tyle miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie, ale świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, co oznacza, że nie działała w warunkach "dobrej wiary". Strona była bezpośrednim "beneficjentem" korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia pustych faktur, gdzie w całym badanym okresie dzięki nim zawyżyła o ponad 155 tys. zł podatek naliczony, który zwiększył kwoty podatku podlegające przeniesieniu w miesiącach ich wykazania i finalnie doprowadził do wykazania w deklaracji za wrzesień 2021 r. zwrotu podatku na rachunek bankowy. Dyrektor IAS podkreśla, że Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji z tymi kontrahentami. Natomiast wskazane wyżej okoliczności transakcji poddają w wątpliwość dobrą wiarę Strony i wskazują na świadomość co do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Dyrektor IAS podkreślił, że P. B. nie miał żadnej wiedzy w zakresie transakcji z D, nie znał D. K., nie znał T. A. Nie pamiętał, czy była zawarta jakakolwiek umowa z w/w kontrahentem. R. B. natomiast nie wskazał żadnych istotnych szczegółów transakcji mających rzekomo miejsce w okresie od stycznia do września 2021 r. Strona nie wykazała również, aby dokonała zapłaty za wszystkie zobowiązania objęte spornymi fakturami. Również kwestia przedłużania terminu płatności aż do końca roku 2022 za usługi świadczone w okresie 2020-2021 poddaje w wątpliwość rzetelność spornych transakcji. Ustalenia te zgodnie z zeznaniem R. B., miały zostać zawarte ustnie, co przy wysokiej kwocie (ponad 440 tys. zł) zobowiązania jest co najmniej niewiarygodne. Strona również nie zauważyła, że wprowadziła do rozliczenia dwie faktury od D. ze zdublowanymi numerami. W odniesieniu do transakcji z H, Prezes Zarządu Spółki również w tym przypadku nie kojarzył kontrahenta, stwierdzając jedynie, że "coś mogło być". Nie kojarzył S. K., która, według zeznań R. B., była jakoś powiązana z D. K. (ze spółki D.). Organ odwoławczy nie kwestionuje, że Strona, wykonując czynności opodatkowane korzystała z usług transportowych. Jednakże z całą pewnością, wśród tych usługodawców nie było w/w kontrahentów, czego Strona musiała mieć świadomość. Strona mogła wykonać je przy pomocy innych podmiotów, których jednakże nie wskazała. Nie sposób zdaniem organu odwoławczego przyjąć, że Podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktur nie towarzyszy świadczenie usług przez podmiot je wystawiający albo realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego. Zatem, w ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że Spółka ujęła w rozliczeniu podatkowym faktury wystawione przez w/w podmioty, mając świadomość, iż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty, celem zaniżenia zobowiązań podatkowych. Zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, Spółka ani jej pełnomocnik nie wskazali żadnych argumentów i dowodów świadczących, że rzeczywisty stan sprawy odbiegał od ustalonego. Prawidłowo zatem Naczelnik US, odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. i H w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Gdy chodzi o zakupy niezwiązane z prowadzoną działalnością Dyrektor IAS stwierdza, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług szereg faktur niezwiązanych z prowadzoną przez siebie działalnością. W toku kontroli i postępowania organ I instancji prawidłowo w ocenie organu odwoławczego ustalił, że w okresach objętych postępowaniem Strona nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które uzasadniałyby opisane wyżej odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych. Z faktur zakupowych oraz wystawionych do nich dokumentów wynika, że Spółka dokonywała zakupu towarów i usług, które były dostarczane na inwestycje w H., P. (R. B. zeznał, że inwestycja realizowana w P., to jest ta sama inwestycja co H), T., R. i B. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyjęcia, że Strona dokonała sprzedaży opodatkowanej w w/w lokalizacjach. Strona nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług, chociażby w części, oraz nie potrafiła wskazać podstawowych faktów dotyczących świadczonych usług. Takie ułożenie interesów nie jest sytuacją typową. Niecodzienna wydaje się sytuacja, w której usługobiorca nie wie lub nie pamięta na rzecz kogo świadczy usługi lub na jakim są one etapie. Strona nie wykazała wiarygodnie, że nabyła towary i usługi objęte w/w fakturami, w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego uwzględnione w dokumentacji podatkowej Spółki w/w faktury dotyczyły nabyć, dla których nie wykazano by były związane z czynnościami opodatkowanymi. Zatem, według organu odwoławczego, nie było również podstaw do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Dyrektor IAS wskazuje, że prawo przyznane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest podstawowym prawem podatników tego podatku. Jednak nie jest to prawo bezwarunkowe, bowiem z brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący jedynie wydatków bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem istnienie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, tj. określonymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest istotną zasadą dla realizacji prawa do odliczenia tego podatku. Uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli i postępowania podatkowego oraz brzmienie w/w przepisu stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania przedmiotowych nabyć za związane z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie wykazała, że zakupione na podstawie w/w faktur towary i usługi miały związek z działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że Podatnik nienależnie odliczył podatek z w/w faktur i pomniejszył podatek naliczony od zakupów niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty, przez co naruszył przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 109 ust.3 ustawy o VAT. Odnosząc się do dokonanego w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że nie budzi zastrzeżeń Dyrektora IAS rozliczenie podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. Jednakże z uwagi na omyłkę organu I instancji - poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego (z tytułu nabycia niezwiązanego z czynnościami opodatkowanymi, udokumentowanego fakturą wystawioną przez M1 Sp. z o.o. z 8 września 2021 r.) o kwotę netto (5.248,00 zł) zamiast o wykazany podatek VAT (1.207,04 zł), nastąpiło niekorzystne dla Strony rozliczenie podatku od towarów i usług w rozliczeniu za wrzesień 2021 r. (in minus 4.040,96). Prawidłowo obliczona kwota podatku do odliczenia we wrześniu 2021 r. winna wynosić 6.560 zł (a nie 2.519). W konsekwencji kwota zobowiązania podatkowego za wrzesień 2021 r. została skorygowana niniejszą decyzją do 317 zł (z 4.358 zł). Dyrektor IAS w pełni podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie Strona w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT) lub/i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT). W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z D. i H Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a Jej działanie nosiło cechy celowości. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dały zatem podstawę do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sankcja, o jakiej mowa powyżej, dotyczy zatem sumy odliczonego w sposób nieuprawniony, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W niniejszej sprawie organ I instancji w opinii organu odwoławczego nieprawidłowo obliczył kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, co spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwotach niższych (poza styczniem 2021 r.), niż przewidują przepisy ustawy o VAT. Jednakże wobec treści art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ odwoławczy nie jest uprawniony do zwiększenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, działając na korzyść Strony, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w tym zakresie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, w pierwszej kolejności za zasadne organ odwoławczy uznał ustosunkowanie się do zarzutu przedstawionego w piśmie Strony, będącym wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dotyczącego braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i przez to naruszenia art. 48 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 48 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców. Strona argumentuje, że wskazana przyczyna braku zawiadomienia, o jakim mowa wyżej, tj. że kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p.) może odnosić się jedynie do rozliczenia września 2021 r., w którym wykazano rzeczony zwrot. Natomiast w zakresie kontroli rozliczenia od stycznia do sierpnia 2021 r. Strona powinna otrzymać stosowne zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli. Dyrektor IAS wskazał, że kwota do zwrotu na rachunek bankowy wykazana przez Stronę w deklaracji za wrzesień 2021 r. wprost wynika z rozliczeń poprzednich począwszy od stycznia 2021 r. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie Strona wykazywała w deklaracjach VAT-7 od stycznia 2021 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, miała świadomość i wiedzę, że podatek, który "przenosiła" od stycznia 2021 r., finalnie został wykazany w formie zwrotu we wrześniu 2021 r. Kontrola zasadności zwrotu za wrzesień 2021 r. nieodłącznie wiąże się zatem z kontrolą rozliczeń, z których podatek ten był przenoszony. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że w związku z brakiem wskazanego przez Stronę zawiadomienia materiał zebrany w toku kontroli nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W ocenie Dyrektora IAS, wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, Strona była wielokrotnie wzywana do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień. Spółka nie składała zaś wniosków dowodowych. W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji występował do innych organów o udzielenie informacji na temat prowadzonych kontroli podatkowych, czynności sprawdzających lub postępowań podatkowych wobec w/w kontrahentów Spółki, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sposób należyty i wyczerpujący Strona została poinformowana o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi organ podatkowy się kierował uznając, że faktury wystawione przez D. i H nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 108 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że istotą tej regulacji jest zapobieżenie ryzyku oszustwa związanego z wystawieniem faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu. Podatnik otrzymujący taką fakturę mógłby wykorzystać ją do odliczenia kwoty ujętej w niej jako kwota podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT służy przeciwdziałaniu ryzyku uszczerbku budżetowego. Nie zapobiega on nieuzasadnionemu działaniu odbiorcy faktury - ale równoważy to ryzyko, nakładając na wystawcę faktury obowiązek zapłaty kwoty wykazanej jako podatek na takiej fakturze. Motywy te w sposób jednoznaczny wynikają z uzasadnienia decyzji z 29 grudnia 2023 r. Organ I instancji wymienił faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz B oraz wskazał, że kontrahent na wezwanie Naczelnika US przedłożył te dokumenty, co wskazuje na to, że zostały one wprowadzone do obrotu prawnego i powstało ryzyko uszczerbku budżetowego. Organ odwoławczy podkreślił, że B w plikach JPK_V7M za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2021 r. wykazała faktury wystawione przez Spółkę, następnie 24 stycznia 2023 r., po powzięciu informacji, że wobec strony prowadzona jest kontrola podatkowa, dokonała korekty plików JPK_V7M za w/w okresy wyksięgowując faktury strony. Nadto, zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja dotycząca czynności wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę rzecz B wprost zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że nie spełniają one norm określonych przepisem art. 8 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktury sprzedaży, nie mających potwierdzenia w rzeczywistości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podobnie jak w odwołaniu, zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony, zarzucił naruszenie: 1. art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez uwzględnienie dowodów przeprowadzonych w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, 3. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, 4. art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Skarżąca Spółka wykonała usługi, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą, 5. art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi, Pełnomocnik Strony powielił argumentację zawartą w piśmie z 25 sierpnia 2024 r. (wypowiedzenie w trybie art. 200 O.p.) i wskazał, że : 1. nie doręczono zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli za okres od stycznia do sierpnia 2021 r.: w upoważnieniu do kontroli podatkowej z 21 lutego 2022 r. jako zakres kontroli wskazano: zasadność zwrotu VAT za wrzesień 2021 r. oraz prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2021 r.; w protokole kontroli podatkowej z 29 lipca 2022 r. pkt A.3. Informacja o powodach braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazano, iż Kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na fakt, iż kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p.); w deklaracjach podatkowych za okresy od stycznia do sierpnia 2021 r. Spółka wykazała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tzw. zwrot pośredni). w zakresie okresu "rozliczenia" kwoty z przeniesienia Strona odwołała się do terminu przedawnienia kwoty zwrotu pośredniego. W zakresie przedawnienia kwoty do przeniesienia Strona wskazała, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT; Strona wskazuje, iż organ podatkowy pierwszej instancji winien zawiadomić Spółkę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okresy styczeń - sierpień 2021 r., gdyż wykazała zwrot bezpośredni w jednym miesiącu - wrzesień 2021 r. - mimo tego, iż okres ten został poprzedzony złożeniem rozliczeń z kwotami do przeniesienia. Brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okresy styczeń - sierpień 2021 r. nie mieści się, w ocenie Strony, w dyspozycji art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p.; powołując przepisy: art. 48 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 48 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców Skarżąca wskazała, że brak w/w zawiadomienia powodował, że dowody przeprowadzone w toku kontroli nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. 2. Nieprawidłowo zastosowano art. 108 ustawy o VAT: transakcje zawarte z B miały miejsce, zostały wykonane, a materiał zgromadzony w sprawie jest niepełny, natomiast organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny tak zgromadzonego w sprawie materiału; w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Skarżącą na rzecz B i zastosowania art. 108 ustawy o VAT Strona powtórzyła swoje stanowisko zawarte w piśmie z 4 marca 2024 r. i wskazała, że sam fakt wystawienia faktury dokumentującej czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz brak dokonania korekty w tym zakresie, nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona wskazała, że fakt wydania decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z określonej faktury VAT w przypadku, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku uniemożliwia wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wydanie decyzji w takich okolicznościach stanowi, w ocenie Strony, naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W powyższym kontekście Strona powołała orzecznictwo, z którego wynika obowiązek badania uszczuplenia wpływów podatkowych w odniesieniu do transakcji, konieczność dbania przez organy o neutralność podatku VAT oraz niedopuszczenia, aby w/w regulacja miała charakter sankcyjny; z zaskarżonej decyzji nie sposób dowiedzieć się czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych, a tylko w takich okolicznościach organy podatkowe mają możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, Pełnomocnik Skarżącej dowodzi, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez D. i H argumentując, że: - w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Skarżąca wskazywała okoliczności w jakich podjęła współpracę z ww. podmiotami; - regulowanie płatności gotówką przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów samo w sobie nie jest niczym zaskakującym i nie może budzić wątpliwości, Strona działała w dobrej wierze. Sam fakt regulowania należności w tej formie nie jest zabroniony i choć staje się coraz rzadszy w obrocie gospodarczym, sam w sobie, nie może być oceniony negatywnie; - Skarżąca nie miała obowiązku posiadania w swojej dokumentacji "papierowego" potwierdzenia od właściwego organu podatkowego o statusie swoich kontrahentów. A zatem, Podatnik wykorzystał wszelkie dostępne możliwości w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, przy czym należy wyraźnie podkreślić, że żaden przepis nie wymagał korzystania z innych źródeł; - gdyby rzeczywiście ww. Spółki dokonywały "fikcyjnych transakcji", to właściwe dla nich organy podatkowe winny dokonać wykreślenia podatników z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT; - przepisy projektowanej ustawy wymieniają sytuacje, w których organy podatkowe będą usuwać z rejestru podatników VAT podmioty, które nie powinny w nim figurować, czy to z racji faktycznego zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, czy też z uwagi na wykonywanie czynności, którym trudno przypisać miano działalności gospodarczej. (...) Przywrócenie zarejestrowania podatnika bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego może nastąpić również w sytuacji, gdy podatnik został wykreślony z rejestru w związku z wystawianiem "pustych" faktur, a wykaże, że prowadzi działalność gospodarczą, zaś wystawienie faktury lub faktury korygującej, o których mowa w ust. 9a pkt 4, było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika (ust. 9i); - z informacji wynikającej ze strony internetowej Ministerstwa Finansów - rejestru podatników VAT tj. "białej listy" wynika, iż D. została wykreślona z rejestru VAT 9 czerwca 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT (tj. z uwagi na brak kontaktu), natomiast H została wykreślona z rejestru VAT 22 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT; - ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych w/w podmiotów nie mogą obarczać Skarżącej Spółki - otrzymane i rozliczone faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, które miały miejsce, a zakupy te zostały wykorzystane w celu realizacji sprzedaży opodatkowanej (dostawa towarów - działalność handlowa); - w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). przysługuje, kiedy spełnione są trzy warunki: podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych, towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca zakwestionowała również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, z uwagi na argumentację zawartą w w/w części skargi. Skarżąca wskazała ponadto, że organ I instancji podał w tabeli kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Jednak decyzje organów podatkowych obu instancji nie zawierają sposobu wyliczenia przedmiotowej sankcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia: 1. zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od D. i H; 2. zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od zakupów niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Sp. z o.o., B1 Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., A Sp. z o.o., C Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Z; 3. uznania, że Strona zawyżyła podatek należny, gdyż nie doszło do realizacji usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B oraz w związku z tym: 4. określenia podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT; 5. ustalenia na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pomimo kwestionowania zaskarżonej decyzji w całości Strona nie przedstawiła zarzutów odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od zakupów niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, pozwolił na dokonanie oceny, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. oraz H faktycznie miały miejsce, a transakcje udokumentowane fakturami otrzymanymi od pozostałych wymienionych podmiotów były związane z czynnościami opodatkowanymi i czy istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jednocześnie dokumenty zebrane w sprawie dawały podstawę do stwierdzenia czy doszło do realizacji usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B oraz w związku z tym do określenia podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwotach wykazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 48 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p. uznając zarzut ten za niezasadny, podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, że w niniejszej sprawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p. ma zastosowanie z uwagi na fakt, że kontrola dotyczyła zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, pomimo że zwrot ten został wykazany w ostatnim okresie rozliczeniowym (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z 21.10.2020 r. sygn. akt I SA/Gd 305/20 - NSA wyrokiem z 24.10.2024 sygn. akt I FSK 295/21 oddalił skargę kasacyjną podatnika). Kwota do zwrotu na rachunek bankowy wykazana przez Stronę w deklaracji za wrzesień 2021 r. wynika z rozliczeń poprzednich, począwszy od stycznia 2021 r. Zatem wykazane kwoty do przeniesienia za poszczególne miesiące wpływały na rozliczenie podatku VAT dokonane za wrzesień 2021 r., co prowadzi do wniosku, że objęcie kontrolą również rozliczeń za poprzednie miesiące było uzasadnione. Kontrola zasadności zwrotu za wrzesień 2021 r. nieodłącznie wiązała się zatem z kontrolą rozliczeń, z których podatek ten był przenoszony. Wobec powyższego, brak jest podstaw do uznania, że w związku z brakiem wskazanego przez Stronę zawiadomienia materiał zebrany w toku kontroli nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, a uwzględnienie tych dowodów przez organy podatkowe stanowiło naruszenie w/w przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały transakcje udokumentowane fakturami, których przedmiotem były: usługi transportowe i zakup szalunków (D. Sp. z o.o.) oraz usługi transportowe i zakup elektryki budowlanej (H Sp. z o.o.). Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawił fakty wynikające z akt sprawy, które traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają fikcyjność spornych transakcji z D. oraz H. Nadto organ odwoławczy zasadnie doszedł do wniosku, że Skarżąca nie tyle miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie, ale świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, co oznacza, że nie działała w warunkach "dobrej wiary". Skarżąca była bezpośrednim "beneficjentem" korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia nierzetelnych faktur, gdzie w całym badanym okresie dzięki nim zawyżyła o ponad 155 tys. zł podatek naliczony, który zwiększył kwoty podatku podlegające przeniesieniu w miesiącach ich wykazania i finalnie doprowadził do wykazania w deklaracji za wrzesień 2021 r. zwrotu podatku na rachunek bankowy. Wniosek o nierzetelności faktur otrzymanych od D. oraz H zasadnie wywiedziono na podstawie wszechstronnej analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Podkreślić przy tym należy, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcje z D. oraz H, faktycznie miały miejsce pomiędzy wskazanymi w fakturach wystawcą a nabywcą. Również Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji z ww. podmiotami. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze, że regulowanie płatności gotówką samo w sobie nie jest niczym zaskakującym i nie może budzić wątpliwości, wskazać należy, że jest to jeden z wielu elementów, które organ podatkowy brał pod uwagę przy ocenie, czy dana faktura dokumentuje rzeczywistą sprzedaż. Organ podatkowy analizował wszelkie okoliczności współpracy pomiędzy podmiotami i ocenił je w sposób całościowy. Istotnym jest również m.in.: rozpoczęcie współpracy z kontrahentem, sposób i forma zawarcia umowy z podmiotem / składania oświadczeń woli, czy kontrahent posiadał magazyn / siedzibę / miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, terminy płatności. W niniejszej sprawie istotnym była również wiedza Strony o kontrahentach i okolicznościach współpracy, informacje przekazane przez kontrahentów oraz uzyskane od innych organów podatkowych. W zakresie zakwestionowanych transakcji zakupu z w/w podmiotami Skarżąca wskazuje, że gdyby rzeczywiście ww. Spółki dokonywały "fikcyjnych transakcji", to właściwe dla nich organy podatkowe winny dokonać wykreślenia podatników z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT i wskazuje na cele jakie przyświecały ustawodawcy tworzącemu te przepisy. Skarżąca wskazała, że: D. została wykreślona z rejestru VAT 9 czerwca 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (tj. z uwagi na brak kontaktu), natomiast H została wykreślona z rejestru VAT 22 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT (tj. składała deklaracje przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kwartały, w których nie wykazała sprzedaży lub nabycia towarów, lub usług z kwotami podatku do odliczenia). W ocenie Sądu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje powyższa argumentacja Skarżącej. Zgodnie z treścią przywołanego przez Skarżącą przepisu art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT: wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane (...). W zaskarżonej decyzji wskazano, iż Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w wyniku kontroli z 27 października 2021 r., na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli celno-skarbowej, stwierdził, że D. w sposób świadomy brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, jak również świadomie odliczała podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższego wynika zatem, że do wykreślenia w/w podmiotu doszło wcześniej niż sporządzony został w/w wynik kontroli. Odnośnie transakcji z H wskazano natomiast, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z 7 lipca 2023 r. wynika, że: zostały przeprowadzone czynności sprawdzające wobec H pod kątem poprawności złożonych plików JPK_V7M za wrzesień 2021 r.; w toku czynności pozyskano dwie faktury sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącej z 3 sierpnia 2021 r. oraz z 26 sierpnia 2021 r.; stwierdzono niezgodności pomiędzy wartością wykazaną przez w/w Spółkę w zakresie podatku naliczonego wskazanego w rejestrze zakupów, a wartością podatku należnego zadeklarowanego w rejestrze sprzedaży; 28 kwietnia 2022 r. H dokonała korekty pliku JPK_V7M za wrzesień 2021 wyksięgowując faktury Skarżącej. Jak wynika zatem z powyższego organ odwoławczy trafnie stwierdził, że nie było podstawy, aby przed 22 kwietnia 2022 r. organ podatkowy mógł dokonać wykreślenia H z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT. Powyższe czyni zatem argumentację Skarżącej w tym zakresie bezzasadną. Wbrew zarzutom skargi, że to ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych w/w podmiotów stanowiły podstawę zakwestionowania tych transakcji, dowody zebrane w sprawie analizowały łącznie i we wzajemnym powiązaniu, co dało podstawę do stwierdzenia, że transakcje z D. oraz H faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach oraz że Skarżąca nie tyle miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie, ale świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach. Wobec powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego regulującego możliwości odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) oraz zasady neutralności VAT. Odnosząc się natomiast do wskazanego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT - przepis ten nie stanowił postawy wydania zaskarżonej decyzji, a Skarżąca nie wskazała na czym miałoby polegać to naruszenie. Zatem i ten zarzut skargi jest bezzasadny. Za niezasadny uznać należy również zarzut Skarżącej, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 112b i art. 112 c ustawy o VAT z uwagi na argumentację odnoszącą się zarówno do zakwestionowania wymienionych transakcji zakupu od D. i H, jak i naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W pełni zaakceptować należy stanowisko Dyrektora IAS, że w sprawie zaistniała podstawa zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe stwierdziły, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W takich okolicznościach uzasadnionym było zastosowanie sankcji 100% w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż przed zastosowaniem sankcji w wysokości 100% organy podatkowe zobowiązane są ocenić, czy stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem, wynikają z błędu popełnionego przez Stronę, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, czy też wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku, i to pod warunkiem stwierdzenia, że nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, istnieje możliwość zastosowania tej najdotkliwszej sankcji. W niniejszej sprawie - jak wyżej wykazano – Skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT) lub/i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT), a w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z wskazanymi podmiotami świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a Jej działanie nosiło cechy celowości. Analiza przepisów oraz okoliczności stanu faktycznego w sprawie czyni zadość wymogom orzecznictwa TSUE w zakresie zastosowania sankcji w wymiarze 100%. Bez wpływu na prawidłowość wydania decyzji przez organ odwoławczy pozostają zarzuty, że organ I instancji podał w tabeli kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące bez wskazania sposobu wyliczenia przedmiotowej sankcji. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że prawidłowe kwoty sankcji ustala się na poziomie 100% kwoty podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznie zaistniałych transakcji zakupu. Wskazano również, że w niniejszej sprawie kwoty te powinny wynosić: w styczniu 2021 r. 10.350,00 zł, w lutym 2021 r. 14.283,00 zł, w marcu 2021 r. 36.800,00 zł, w maju 2021 r. 46.368,00 zł, w sierpniu 2021 r. 18.860,00 zł, we wrześniu 2021 r. 28.750,00 zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik US ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w kwotach niższych: w styczniu 2021 r. w kwocie 10.350 zł (prawidłowo), w lutym 2021 r. w kwocie 8.763,00 zł, w marcu 2021 r. w kwocie 27.614 zł, w maju 2021 r. w kwocie 25.243 zł, w sierpniu 2021 r. w kwocie 18.287 zł, we wrześniu 2021 r. w kwocie 9.251 zł. Jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p., organ odwoławczy nie był uprawniony do zwiększenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, stąd, działając na korzyść Strony, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie ustalonych kwot sankcji. Odnośnie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak trafnie zauważa Dyrektor IAS, istotą regulacji tego przepisu jest zapobieżenie ryzyku oszustwa związanego z wystawieniem faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu. Podatnik otrzymujący taką fakturę mógłby wykorzystać ją do odliczenia kwoty ujętej w niej jako kwota podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT służy przeciwdziałaniu ryzyku uszczerbku budżetowego. Nie zapobiega on nieuzasadnionemu działaniu odbiorcy faktury - ale równoważy to ryzyko, nakładając na wystawcę faktury obowiązek zapłaty kwoty wykazanej jako podatek na takiej fakturze. Motywy te w sposób jednoznaczny wynikają z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ I instancji wymienił faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz B oraz wskazał, że kontrahent na wezwanie Naczelnika US przedłożył te dokumenty, co wskazuje na to, że zostały one wprowadzone do obrotu prawnego i powstało ryzyko uszczerbku budżetowego. Zauważenia również wymaga, że B w plikach JPK_V7M za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2021 r. wykazała faktury wystawione przez Skarżącą, następnie 24 stycznia 2023 r., po powzięciu informacji, że wobec Skarżącej prowadzona jest kontrola podatkowa, dokonała korekty plików JPK_V7M za w/w okresy wyksięgowując faktury Skarżącej. Wobec powyższego argumentowanie Skarżącej, że z zaskarżonej decyzji nie sposób dowiedzieć się czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych, nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor IAS trafnie podkreśla, że Skarżąca nie wykazała, aby podjęła jakiekolwiek działania w celu zapobieżenia uszczupleniu dochodów Budżetu Państwa, (por. wyrok NSA z 2 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 442/23 i wyrok NSA z 1 lutego 2023 sygn. akt I FSK 2015/18). Ponadto, argumentacja organów podatkowych dotycząca czynności wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącą rzecz B wprost wskazuje, że nie spełniają one norm określonych przepisem art. 8 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktury sprzedaży, nie mających potwierdzenia w rzeczywistości. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie zasługuje na uwzględnienie. Według Skarżącej sprzedaż usług czyszczenia i naprawy szalunków na rzecz B faktycznie miała miejsce, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca jednak nie wskazała, które dokumenty znajdujące się w aktach sprawy bezsprzecznie wskazują na wykonanie przez nią w/w usług. Natomiast szczegółowe uzasadnienie w zakresie fikcyjności transakcji sprzedaży na rzecz B usług zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art. 120 i art. 187 § 1 O.p. należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo pozyskany w toku kontroli, jest kompletny, pozwala na wnikliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, a ocena tego materiału dokonana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Co także istotne, organ odwoławczy działał zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - oceniając poszczególne dowody w całokształcie materiału dowodowego, kierując się wiedzą, doświadczeniem, logiką oraz wewnętrznym przekonaniem. Wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze, organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy a ocena ta nie posiada przymiotu stronniczości. Dyrektor IAS nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów. Dowody zostały poddane swobodnej ocenie w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami wynikającymi z akt sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, która zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 O.p., w tym zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które poza przytoczeniem przepisów prawa, zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa - zgodnie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie zdołała podważyć dokonanej przez Dyrektora IAS oceny poszczególnych dowodów, mimo że w skardze neguje ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym. Tymczasem sama polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Podsumowując, w ocenie Sądu, zarzuty zaprezentowane przez Stronę w skardze nie zawierają żadnych argumentów, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego znajdujących w niej zastosowanie zostały ustalone i poddane wszechstronnemu badaniu. Zgromadzone w sprawie dowody zostały przez organ szczegółowo przeanalizowane i ocenione. Uwzględniając powyższe, reasumując uznać należy za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych: art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak i materialnych: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c, art. 108 ust. 1 oraz art. 112 b i 112c ustawy o VAT. Jednocześnie wbrew zarzutom skargi Dyrektor IAS nie naruszył przepisów Dyrektywy Rady 2006/12/WE. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Taki stan miał miejsce w sprawie. co czyni twierdzenia Skarżącej o naruszeniu zasad naturalności VAT chybionymi. Podsumowując, zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew temu co podnosi Pełnomocnik Strony, nie narusza zasad określonych w obowiązujących przepisach. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. wskazanych przepisów ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Skarżący działał w "dobrej wierze" został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącego, zaś działania organów uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.