I SA/Gd 964/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Konrad Milczanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 21 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności B.S. (dalej: strona, skarżący), członka zarządu A sp. z o.o., solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu E.Z., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., od marca do grudnia 2013 r., od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2014 r., od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2015 r., od stycznia do marca 2016 r. w łącznej kwocie 45.752,50 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 18.597,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 4.059,24 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: A Sp. z o.o., dalej w skrócie zwana Spółką, nie uiściła w całości ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), zwanej dalej także O.p. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 18 października 2018 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości zostało wszczęte z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, z których najwcześniej wystawiony został w dniu 19 lutego 2013 r., a najpóźniejszy w dniu 2 czerwca 2016r. Organ wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że skarżący pełni obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 18 grudnia 2001r., a co za tym idzie pełnił te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań Spółki. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tego tytułu. Dyrektor wskazał dalej, że w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić istniejące zaległości podatkowe. Organy egzekucyjne podejmowały liczne działania mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych ciążących na Spółce - w ich wyniku nie doszło do zaspokojenia należności podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki w dniu 6 maja 2016r. została skutecznie przeprowadzona licytacja prawa własności nieruchomości niezabudowanej w miejscowości J., gmina P (nr KW [...]), w wyniku której uzyskano kwotę 36.360,00 zł, z czego jedynie kwota 5.646,75 zł została przez Komornika Sądowego przekazana na rachunek Urzędu Skarbowego w P.. Środki te w całości pokryły należności niebędące przedmiotem niniejszego postępowania. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Ponadto postanowieniem z dnia 23 listopada 2017r. Komornik Sądowy umorzył egzekucję z nieruchomości położonej w J. (nr KW [...]) mając na uwadze, iż nikt nie przystąpił do drugiej licytacji ww. nieruchomości i nie zostały złożone przez wierzycieli wnioski o jej przejęcie na własność. Ponadto także Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki. W jego toku zostały podjęte próby zajęcia rachunków bankowych Spółki w kilku bankach, jednak uzyskano informację o nieprowadzeniu rachunku na rzecz zobowiązanej Spółki lub zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową oraz braku środków na zajętych rachunkach. Zatem zastosowane środki egzekucyjne z ww. rachunków bankowych nie doprowadziły do wyegzekwowania przedmiotowego zadłużenia. Z pisma działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 16 października 2018r. wynika, że w toku prowadzonej ww. egzekucji w okresie od 01 stycznia 2014 r. do dnia 16 października 2018 r. wyegzekwowano kwotę 30.797,54 zł, którą zaliczono w całości na poczet należności podatkowych nieobjętych przedmiotowym postępowaniem. Ustalono, że Spółka nie posiada majątku ruchomego. Okoliczności sprawy potwierdzają zatem że egzekucja z majątku Spółki wobec należności będących przedmiotem niniejszego postępowania okazała się bezskuteczna. W konsekwencji zaistniały pozytywne przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów. W dalszych wywodach organ odwoławczy zaznaczył, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za kwiecień 2004 r. i maj 2004 r. W związku z tym organ przyjął, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 16 czerwca 2004 r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w spłacie drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Takie kroki nie zostały podjęte. Strona nie uprawdopodobniła także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki nie została wykazana oraz że Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości (zabudowanej m.in. halą przemysłową) w J., z której egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Zatem nie zachodzą przesłanki do orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności. Pełnomocnik podkreślił przy tym m. in., że w toku postępowania został złożony wniosek dowodowy o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu stanowiącego wydruk z księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości - na okoliczność istnienia ww. majątku Spółki, braku istnienia stanu niewypłacalności Spółki oraz braku przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zobowiązania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Ta okoliczność nie była kwestionowana. Wbrew formułowanym zarzutom, w sprawie wykazane zostało również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Jest to regulacja odmienna niż ta, która została przewidziana w art. 299 k.s.h. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. I FSK 1783/12. Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Wobec Spółki postępowanie egzekucyjne prowadził zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Komornik Sądowy. W toku egzekucji administracyjnej ustalono, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych ani ruchomości. W toku egzekucji sądowej natomiast przeprowadzono licytację dwóch nieruchomości należących do Spółki. Jednak z nich (nr [...]) została sprzedana w drodze licytacji za kwotę 36.360,00 zł, z czego na rachunek organu egzekucyjnego przekazano kwotę 5.646,75 zł. Kwota ta została zaliczona na poczet innych należności, aniżeli objęte niniejszym postępowaniem. Licytacja natomiast drugiej z nieruchomości (nr KW [...]) okazała się nieskuteczna – nikt nie przystąpił do drugiej licytacji ww. nieruchomości i nie zostały złożone wnioski wierzycieli o przejęcie jej na własność. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne. Niewątpliwie zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, nie doprowadziła bowiem do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki objętych niniejszą decyzją. Podkreślić należy, że przesłanką orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki nie jest brak majątku, z którego możliwe jest prowadzenia egzekucji, lecz bezskuteczność egzekucji. Ta z kolei może występować z różnych powodów, takich jak choćby brak kupujących, co miało miejsce w tej sprawie. Kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09 publ. j.w.). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p.) - (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09, publ. j.w.). W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania dostępnych możliwości spieniężenia majątku spółki nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dowodzenie tej okoliczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnia odpowiedzialność członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, która w tej sprawie niewątpliwie zaistniała. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Skarżący nie kwestionował ustaleń organu co do zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W sprawie zaistniała pierwsza z wymienionych przesłanek. Spółka bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc od dnia 16 czerwca 2004r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania, tj. należności wobec Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Zważywszy, że Spółka generowała dalsze zaległości w płatnościach zobowiązań publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych - zasadne było przyjęcie, że wstrzymanie regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań miało charakter długotrwały. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W przypadku zatem uznania takiego wniosku za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, która to przesłanka nie była sporna. Sporne natomiast pozostaje to, czy skarżący wskazał mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki. W tym też kontekście znaczenia nabierają rozważania organu co do możliwości uzyskania zaspokojenia z nieruchomości Spółki (KW [...]), którą skarżący wskazał jako majątek Spółki. Zasadnie organ podniósł, że nieruchomość ta była objęta postępowaniem egzekucyjnym, jednak egzekucja z tego składnika majątku okazała się - mimo dwukrotnej licytacji - bezskuteczna. Komornik Sądowy umorzył egzekucję z ww. nieruchomości. W tych okolicznościach zgodzić należy się z organem, że uzyskanie zaspokojenia zaległości podatkowych z tej nieruchomości jest wysoce wątpliwe. W wyroku z dnia 9 marca 2017 r. I UK 93/16 Sąd Najwyższy stwierdził, że "wskazanie mienia w rozumieniu art.116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje majątek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postępowania egzekucyjnego" (LEX nr 2296623). Z kolei NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16 zauważył, że "w aspekcie art.116 §1 pkt 2 O.p. może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art.116 §1 pkt 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji". Przyjmując zaprezentowane stanowisko należy dojść do wniosku, że skoro przedmiotowa nieruchomość była objęta postępowaniem egzekucyjnym, czyli została ujawniona przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, a egzekucja z niej okazała się bezskuteczna wobec braku licytujących, to nie może być obecnie wskazywana w toku postępowania wobec osoby trzeciej - jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznym zakresie. Dodatkowym argumentem wspierającym ten wniosek jest fakt, że ww. nieruchomość obciążona jest wpisami hipotek na rzecz banków o wartościach przewyższających nie tylko cenę wywołania, ale także sumę oszacowania nieruchomości. Skoro zatem nawet w sytuacji sprzedaży licytacyjnej nieruchomości środki uzyskane z tego tytułu nie pokryłyby wszystkich wierzytelności zabezpieczonych hipoteką korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, nie można uznać, aby omawiana przesłanka, której istotą jest wszak doprowadzenie do realnego zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części z majątku Spółki, zamiast z majątku członka jej zarządu – została spełniona. Wskazane zatem mienie nie jest mieniem, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), oddalił skargę.