I SA/Gd 966/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby), w wyniku wznowienia postępowania w sprawie na żądanie podatnika R.K., - uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2016 r. znak [...] i orzekając co do istoty z uwagi na istnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, - uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2013 r. znak [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: • marzec 2009 r. w wysokości 3.020.366 zł, • kwiecień 2009 r. w wysokości 2.660.326 zł, • maj 2009 r. w wysokości 1.951.158 zł, - w pozostałej części umarzał postępowanie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 22 września 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r.. Kontrola została zainicjowana wnioskiem Prokuratury Apelacyjnej w K. prowadzącej śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie podejrzenia o popełnienie przestępstwa polegającego na nielegalnym wprowadzaniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego. Decyzją z dnia 24 września 2012 r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca 2009 r.. Pismem z dnia 11 października 2012 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji. Pismem z dnia 29 października 2012 r. organ pierwszej instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Celnej . Decyzją z dnia 19 marca 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję z dnia 24 września 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. znak [...], dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec - czerwiec 2009 r. z tytułu niedochowania terminu do złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Na ww. decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który tę skargę postanowieniem z dnia 9 czerwca 2014 r. odrzucił (sygn. akt I SA/Gd 701/13). W dniu 29 sierpnia 2016 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek o wznowienie postępowania, w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej na podstawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14, zakończonego ww. decyzją. Postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie na żądanie strony. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. znak [...]: - uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej znak [...] z dnia 19 marca 2013 r.; - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. znak [...] z dnia 24 września 2012 r., - przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji. Przedmiotowej decyzji zarzucił: - rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o: - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2016 r. znak [...]; - uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2013 r. znak [...]; - uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r., znak [...]; i w tym o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2017r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2016 r. znak [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przedmiotową decyzję odebrano w dniu 4 maja 2017 r.. W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynęła skarga na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, która została przekazana w dniu 19 czerwca 2017 r.. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 940/17 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 27 kwietnia 2011 r. z uwagi na jej wadliwość. W dniu 18 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem znak [...] włączył materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przeanalizowaniu odwołania, mając na uwadze przepisy prawa oraz będąc związanym wyrokiem WSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 940/17, podniósł w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie, że sporna sprawa dotyczy prawidłowości określenia R.K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec - czerwiec 2009 r.. Następnie podniósł, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w treści art. 70 § 2-8 tej ustawy. Weryfikując, czy w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania Dyrektor Izby ustalił, że: • zastosowany został środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia w dniu 22 kwietnia 2013 r., o którym R.K. został zawiadomiony; • nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego; • nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. od 6 maja 2013 r. do 5 sierpnia 2014 r. (wpływ prawomocnego wyroku), czyli na okres 1 roku 2 miesięcy i 30 dni. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r. nie przedawniło się. W konsekwencji powyższego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przedawnia się z dniem 23 lipca 2019 r.. W niniejszej sprawie żądanie podatnika zostało oparte na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie pełnomocnik we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 25 sierpnia 2016 r. wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, który został opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016 r.. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. C - 418/14 TSUE, udzielając odpowiedzi na zadane pytanie przez WSA we Wrocławiu orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych, - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziane dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekło, że Polska może wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców jest bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jaki wprowadziła Polska to jest art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 203/96/WE oraz zasady proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku przedłożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy olej faktycznie zostały zużyte dla celów opałowych. Odwołujący częściowo zasadnie podnosił, iż powyższy wyrok ma wpływ na wydaną decyzję określającą wysokość podatku akcyzowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r.. Odnosząc się do niniejszej sprawy wskazać należy, że w toku postępowania organ kontrolny ustalił, iż R.K. nie złożył w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r.. W tej kwestii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z powyższym wyrokiem TSUE nie mógł zastosować wyższej stawki akcyzy w części transakcji, w której nie budziło wątpliwości przeznaczenie oleju opałowego. W niniejszej sprawie w toku postępowania organ kontrolny potwierdził tylko część transakcji dokonanej przez stronę. W przypadku firmy A Sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., który nie kwestionował transakcji z R.K. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Natomiast w toku przeprowadzonego postępowania i kontroli nie zostały potwierdzone transakcje pomiędzy stroną postępowania, a firmą B Sp. z o. o.. Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku TSUE sygn. C-418/14 z dnia 2 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z odwołującym, iż należy uchylić decyzję w całości. Zadaniem organu, jest ustalić czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości powołane przez pełnomocnika strony we wniosku miało istotny wpływ na treść decyzji. A w przedmiotowej sprawie powyższe orzeczenie ma wpływ tylko na część zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r. znak [...]. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 ww. ustawy i w części dotyczącej transakcji z firmą A Sp. z o.o., z uwagi na niedopełnienie przez stronę określonego w art. 89 ust. 14 ww. ustawy wymogu przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych. W przypadku pozostałych transakcji w postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej ustalono, iż R.K. faktycznie nie sprzedał oleju opałowego Spółce B Sp. z o.o. widniejącej na fakturach jako nabywca i wykazanej w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Przedmiotowy olej opałowy został sprzedany niezidentyfikowanym osobom i podmiotom, którzy nie złożyli sprzedawcy oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe i tylko w przypadku tych transakcji można zastosować stawkę podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zostało to potwierdzone dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego m.in. na podstawie zeznań kierowców, którzy przewozili przedmiotowy olej opałowy na zlecenie firmy [...] R.K.. Nazwę tą kojarzą tylko z dokumentów, osobiście nigdy R.K. nie spotkali. Otrzymywali telefonicznie informacje gdzie mają się udać po paliwo i kiedy oraz telefonicznie podawano punkt docelowy, gdzie ma być zawiezione paliwo. Od dyspozytora w bazie w której odbierali paliwo otrzymywali dokumentację w postaci: atestu, świadectwa jakości paliwa, WZ oraz dokumenty wagowe. Te dokumenty głównie były wystawione na firmę [...] z E. Paliwo, które wozili przetankowywane było z cysterny na cysternę lub dostarczane do magazynów i nie były to stacje paliw. Nie byli też wstanie podać danych osób odbierających przedmiotowe paliwo. Co należycie wyjaśnił w swoim rozstrzygnięciu z dnia 24 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Dotychczas ustalone, w decyzji ostatecznej, ilości litrów oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe, za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do maja 2009 r., zostały obniżone w związku z uznaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , na podstawie materiału dowodowego jak i treści wyroku trybunału TSUE, że zakupiony olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Z materiału dowodowego wynika, iż nazwa firmy B Sp. z o.o. posłużyła prowadzeniu działalności polegającej na odbarwianiu oleju opałowego co potwierdzają zeznania świadków. Jak zeznał R.N. cyt.: "(...) wiedziałem, że w tych zbiornikach, które zostały wydzierżawione, jest odbarwiany olej opałowy. Ja wiedziałem to bo przywożone było paliwo czerwone a wydawałem żółte. Ja wiedziałem, że wydaje odbarwiony olej opałowy". K.Z. zeznał z kolei, iż do jego zadań należało dostarczanie surowców, tj. kwasu i ziemie bielonej potrzebnej do odbarwiania oleju opałowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w swoim rozstrzygnięciu z dnia 24 września 2012 r. wskazał, fakt, iż osoby figurujące w oficjalnych rejestrach jako właściciele bądź członkowie zarządu firmy B Sp. z o.o. pełniły swoje funkcje jedynie fikcyjnie. W rzeczywistości bowiem wykonywały one jedynie polecenia nieznanych im osób. W wyniku rozpoznania przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, iż pod adresem G. ul. [...] lok. [...] nie znajduje się firma B Sp. z o.o.. Ponadto uzyskano informację od znajdującej się w budynku recepcji, że ww. firma wyprowadziła się ze wskazanego adresu w miesiącu marcu 2009 roku. W związku z powyższym, stwierdzono, iż Spółka B Sp. z o.o., nie była rzetelną firmą w okresie jakim wystawione były faktury sprzedaży oleju opałowego tj. od marca do maja 2009 r.. Przedmiotowe zeznania oraz ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jednoznacznie wskazują, iż oświadczenia składane przez firmę B Sp. z o.o. o przeznaczeniu nabywanego od firmy [...] R.K. oleju opałowego na cele grzewcze, są niewiarygodne. Powyższe okoliczności, a także wnioski płynące z materiału dowodowego co do fikcyjności transakcji realizowanych przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach świadczą o tym, że obiektywnie zostało wykazane, iż strona nie przedsięwzięła działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie stanowią nadużycia prawa. Biorąc pod uwagę treść wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 940/17 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14 ma wpływ na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej i z uwzględnieniem wniosków płynących z tego wyroku dokonał kolejnych ustaleń i oceny materiału dowodowego oraz wyliczenia podatku akcyzowego dotyczącego nie potwierdzonych transakcji strony postępowania z firmą B Sp. z o.o., w sposób wskazany na str. 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skargę do WSA w Gdańsku, na powyższą decyzję wniósł R.K., reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 153 i art. 170 p.p.s.a., 2. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa, 3. art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, 4. art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, 5. art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, 6. art. 210 § 1 punkty 4 - 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, II. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od marca do maja 2009 r., mimo że nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący zacytował rozważania WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn.. akt I SA/Gd 940/17 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...]. Następnie podniósł, że Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji, orzekając co do istoty sprawy nie zajął stanowiska odnośnie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r. nie uchylił w całości wszystkich decyzji wydanych w niniejszej sprawie, mimo stwierdzenia, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Wskazał również, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a.: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Na podstawie art. 170 p.p.s.a.: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy podatkowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Kolejno skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym rozstrzygnięciu, gdyż w ocenie skarżącego w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez: - uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 19 marca 2013 r., - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia 24 września 2012 r., i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie strony, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r. nie mieści się katalogu dopuszczalnych rozstrzygnięć wynikających z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe i niezupełne, ponieważ Dyrektor Izby orzekając co do istoty sprawy, nie zajął stanowiska odnośnie w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r.. Na poparcie powyższego przytoczył fragment Komentarza do Ordynacji podatkowej dot. art. 240, 243 i 245 Ordynacji. Skarżący zarzucił również, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ stronie nie przedstawiono do wglądu całości materiałów dowodowych. Skarżący w piśmie z dnia 6 marca 2019 r. zatytułowanym: "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych dot. odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2016 r., doręczonej w dniu 13 grudnia 2016 r., nr [...] z zarzutem przedawnienia zobowiązań podatkowych" złożył wniosek na podstawie przepisów art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej o umożliwienie Stronie zapoznania się z całością dokumentów i danych wymienionych w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2019 r. znak [...] i wydanie w tym zakresie postanowienia. Wniosek został złożony w związku z tym, iż powyższe materiały mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a na postanowienie z dnia 18 stycznia 2019 r. nie przysługiwało zażalenie. Przed wydaniem decyzji z dnia 20 marca 2019 r. wniosek nie został rozpatrzony. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r. została wydana również z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we wznowionym postępowaniu podatkowym bezzasadnie nie wziął pod uwagę przedawnienia zobowiązań podatkowych błędnie ustalił, iż względem skarżącego został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny. W przypadku zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenia przedawnienia z tytułu podatku akcyzowego powinna zostać wydana decyzja w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie zaistniała kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co m.in. potwierdza cytowany obszernie wyrok NSA. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 w sprawie mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 562/14 orzekł, że: Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. W ocenie strony skarżącej, wpływ wyroku ETS z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 na treść ww. decyzji dotychczasowej jest oczywisty i wynika wprost z podstawy prawnej tej decyzji i jej uzasadnienia. Wyrok ETS dotyczy przepisów zastosowanych w sprawie. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż brak spełnienia przed sprzedawcę wymogów formalnych dotyczących uzyskania od nabywców w terminie miesięcznym prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe oraz złożenia w terminie zestawień tych oświadczeń pozbawia dostawcę opodatkowania wg preferencyjnej stawki akcyzy, co ma również niewątpliwy wpływ na rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego za miesiące objęte powyższą decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nieprawidłowo gromadził i błędnie ocenił w decyzjach z dnia 23 października 2017 r. i 2 marca 2018 r. materiał dowodowy znajdujący się w aktach wznowionego postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uchylenia w całości wszystkich decyzji wydanych w niniejszej sprawie, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r., gdyż zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr C 287 - ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zakres postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzedzającego wydanie jednej z decyzji określonych w art. 245 § 1 tej ustawy jest znacznie ograniczony w porównaniu z zakresem czynności dowodowych w zwykłym postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie ustalenia jedynie wymaga przez organ podatkowy, czy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji dotychczasowej. Podkreślenia wymaga, że powyższy wpływ na treść decyzji nie musi być istoty. W ocenie strony skarżącej do ustalenia powyższego związku wystarczająca jest analiza treści samej decyzji w oparciu o powyższy wyrok ETS. Ponadto rozstrzygnięcie decyzji z dnia 20 marca 2019 r. jest błędne - sporządzone z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ww. decyzja narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, co pozbawiło skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji nie odniósł się wyczerpująco do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego z dnia 20 marca 2019 r. nie zawiera wskazania faktów, które organ ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne jest niewystarczające, gdyż nie zawiera wykładni i wyjaśnienia treści przepisów prawa. Zaniechanie przez organ odwoławczy uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób przekonujący i zgodny ze wskazanymi w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej uzasadnia wnioski skarżącego zawarte w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd stwierdza, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zaskarżona decyzja z dnia 20 marca 2019 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2009 r. została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu wszczętym na wniosek R.K. z dnia 29 sierpnia 2016 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2013 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wobec treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Powyższa decyzja, co wynika z jej uzasadnienia i dołączonych akt administracyjnych, została wydana w następującym stanie faktycznym: - Decyzją z dnia 24 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił R.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 roku, wskazując w podstawie prawnej przepisy art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 89 ust. 1 i 4 pkt 1 ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6, 7, 14 i 16 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym w aktach administracyjnych brak uzasadnienia decyzji (k. 7 akt adm.); - Decyzją z dnia 19 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji tj. decyzję Dyrektora UKS z 24 września 2012 r., wskazując w podstawie prawnej przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 14, 15 i 16 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podatnik złożył miesięczne zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za miesiące od marca do czerwca 2009 r. z uchybieniem ustawowego terminu do ich złożenia i powyższe uchybienie terminu było podstawą zastosowania przepisu ust. 16 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Nie zawarto w uzasadnieniu innych rozważań m.in. dot. transakcji ze Spółką B Sp. z o.o., a do których to transakcji odwołano się w zaskarżonej decyzji z dnia 20 marca 2019 r.. Skarga do WSA na decyzję z 19 marca 2013 r. została odrzucona postanowieniem Sądu z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn.. akt I SA/Gd 701/13; - Dnia 29 sierpnia 2016 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął przedmiotowy wniosek podatnika o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2013 r.; - Decyzją z dnia 29 listopada 2016 r., po wznowieniu postępowania na żądanie strony (postanowienie z dnia 12 października 2016 r.) Dyrektor Izby Celnej : - uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2013 r.; - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r.; - przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; - Decyzję z dnia 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej : - uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2016 r., - przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; - Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 940/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r.. W uzasadnieniu wyroku WSA podniósł, że istota sporu toczącego się między stronami postępowania sądowego sprowadza się do wykładni dwóch przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) art. 233 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeśli decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie wadliwego postępowania dowodowego. Wówczas organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Omawiany przepis ma charakter szczególny. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Stwierdzenie naruszenia prawa procesowego przy braku podstaw do konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie. W tym miejscu niezbędne jest przejście do rozważań nad kolejną kwestią a mianowicie, wykładnią przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 245 został zamieszczony w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej regulującym wznowienie postępowania. Określa on jakie rozstrzygnięcia winny zapaść przed organem właściwym w sprawie po wydaniu postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania i po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ustawy. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania jest podstawą do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Otóż, po przeprowadzeniu takiego postępowania właściwy organ, wydaje decyzje wymienione w art. 245. Gdy stwierdzi brak podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 240 § 1 O.p. wydaje decyzję o odmowie uchylenia tejże decyzji. W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. uchyli w całości lub części decyzje dotychczasową. Będzie to decyzja organu pierwszej instancji. Rozdział 17 Ordynacji podatkowej nie wprowadza bowiem wyjątków od zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego sformułowanej w art. 127 Ordynacji. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie, niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15 Ordynacji, w tym wynikające z przepisu art. 233. Jeśli zatem organ odwoławczy stwierdzi naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 245 Ordynacji, to ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji, czyli uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i orzec co do istoty sprawy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ odwoławczy wydający decyzję w dniu 27 kwietnia 2017 r. powyższym wymaganiom nie sprostał. Oczywista wadliwość proceduralna decyzji z dnia 29 listopada 2016 r. polegająca na wydaniu rozstrzygnięcia nie mieszczącego się w katalogu art. 245 § 1 O.p., winna być usunięta poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2a O.p.. Mając zatem na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz treść zaskarżonej decyzji, należało stwierdzić, że organ ponownie nie sprostał wymaganiom przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wprawdzie stwierdził zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji tj. wpływu wyroku TSUE C-418/14 na treść decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za III - VI 2009 r., jednak zaskarżoną decyzją z dnia 20 marca 2019 r. uchylił jedynie w całości decyzję z dnia 29 listopada 2016 r. oraz decyzję z dnia 19 marca 2013 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień i maj 2009 r. a w pozostałej części umorzył postępowanie. W obiegu prawnym pozostała natomiast pierwszoinstancyjna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r.. W tym miejscu należy również podnieść, że treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z wytycznymi WSA, zawartymi w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn.. akt I SA/Gd 940/17 przywołanymi wyżej. Organ naruszył zatem przepis art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Sąd natomiast musi konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1957/16 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo i konieczne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż organ nie zrealizował zalecenia tutejszego Sądu, wynikające z wyroku z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 940/17. Bezpośrednio naruszył tym art. 153 p.p.s.a., w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Ponadto brak w aktach administracyjnych uzasadnienia decyzji "pierwszoinstancyjnej" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. sprawia, że wymykają się spod kontroli Sądu wywody dot. współpracy skarżącego z firmą B Sp. z o.o. i jej wpływu na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. Mając na uwadze powyższe WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję i mocy art. 200 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania. DSz