I SA/Gd 972/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p." oraz art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej jako "U.p.o.l.", oraz na podstawie Uchwały Rady Miejskiej nr [...] z dnia 29 grudnia 2010 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Nr [..], poz. [...], ustalił E. S. podatek od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 3.436 zł. Rozstrzygniecie organu I instancji zakwestionował E. S. składając odwołanie, w którym zarzucił organowi naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 3 U.p.o.l., poprzez błędne uznanie go przez organ administracji za podatnika podatku od nieruchomości oraz art. 107 § 1 K.p.a., poprzez niewskazanie w treści decyzji dokładnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. E. S. wskazał, że od początku roku 2011 korzysta z garaży nr 1, 2, 3, 4 i 5 położonych przy ul. [...] w S. na podstawie umowy najmu zawartej z Przedszkolem Miejskim w S., z tytułu której zobowiązany jest do zapłaty jedynie czynszu najmu bez rozciągnięcia owego obowiązku na inne opłaty o charakterze cywilnym czy też danin publicznych. Z treści umowy wynika ponadto, że wynajmujący jest samoistnym posiadaczem przedmiotu najmu, albowiem zawierając umowę w swoim imieniu i pobierając na swoją rzecz pożytki wynikające z tej umowy podmiot ten zadysponował przedmiotem najmu jak właściciel, co wypełnia przesłanki uznania go za posiadacza samoistnego w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr, poz. ze zm.) dalej jako K.c.. Z. E. S. to na wynajmującym, jako na posiadaczu samoistnym, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 U.p.o.l.. Odwołujący podał, że zgodnie z art. 79 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) dalej jako "U.s.o." przedszkola prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami lub zakładami budżetowymi, które pokrywają koszty swojej działalności m.in. z przychodów własnych. Natomiast art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) dalej jako "U.f.p." stanowi, że samorządowe zakłady budżetowe są elementem sektora finansów publicznych, a więc jednostką organizacyjną posiadająca zdolność do bycia podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem E. S. brak jest obecnie podstaw do wywodzenia jego odpowiedzialności za zapłatę przedmiotowego podatku z art. 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., albowiem z właścicielem terenu, na którym znajdują się wspomniane garaże, nie łączy go żaden stosunek zobowiązaniowy. Nigdy bowiem nie zawierał w tej kwestii żadnej umowy z Gminą Miejską, co więcej, jednostka ta nie uczestniczyła w żaden sposób jako strona przy zawieraniu umów najmu łączących go z Przedszkolem Miejskim. Odwołujący wskazał, że najemca lokalu użytkowego należącego do gminy może zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości tylko w przypadku ustalenia, że umowa najmu, będąca podstawą posiadania zależnego, została zawarta w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji odwołującego się i decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej organ odwoławczy zaprezentował stanowisko, iż gminne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości gminne, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach cywilnoprawnych i procesowych działają one za gminę jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej gminie, a mianowicie uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. Umożliwia to im funkcjonowanie i realizację zadań, do których wykonywania zostały utworzone. Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja prawna jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wobec zarządzanej nieruchomości wymaga wyodrębnienia sfery stosunków zewnętrznych i wewnętrznych, w jakich może się znaleźć ta jednostka w związku z nieruchomością oddaną jej w trwały zarząd. W stosunkach zewnętrznych, jako właściciel występuje gmina, a jednostka organizacyjna nie ma uprawnień do rozporządzania nieruchomością. Może natomiast, w przypadku naruszenia wykonywania trwałego zarządu, pochodzącego od osoby prawnej zewnętrznej, wystąpić z roszczeniem windykacyjnym, lecz czyni to jako gmina. Swoistością bowiem stationes communes jest to, że jednostka stanowi składnik ogólnej struktury organizacyjnej gminy. Zarządca działa zamiast podmiotu uprawnionego w jego sferze prawnej w granicach określonych ustawą lub umową. Następnie Kolegium wskazało, że trwały zarząd różni się od innych zarządów. Tę formę zarządu ustawodawca przyjął dla zarządzania własnością publiczną, jest on ustanowiony decyzją administracji publicznej, a treść trwałego zarządu wynika wyłącznie z woli ustawodawcy. Zarządca w swej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu jest podporządkowany podmiotowi, który go ustanowił, w ustawie jest on określany jako organ nadrzędny. W zakresie korzystania z nieruchomości zarządca jest podporządkowany właścicielowi nieruchomości. Jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej nie ma zdolności prawnej, czyli zdolności do zawarcia umów najmu lub użyczenia. Należy zatem przyjąć, że stroną takiej umowy jest jednostka samorządu terytorialnego – gminna samorządowa osoba prawna, w imieniu której działa kierownik jednostki bez osobowości prawnej. Organ odwoławczy przywołał dalej uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/94 wskazującą, iż z punktu widzenia ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości ważne jest, aby zapłacił go ten, kto faktycznie dysponuje nieruchomością i osiąga konkretne korzyści z tego dysponowania. Samo ustalenie faktycznego dysponenta nieruchomości jest łatwe z punktu widzenia praktycznego i nabiera szczególnego znaczenia w razie istnienia wielu podmiotów mających jakiś tytuł prawny do nieruchomości. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również najemca, gdy jego posiadanie wynika z umowy najmu zawartej z Przedszkolem Miejskim, działającym w imieniu Gminy Miejskiej, która jest jednostką samorządu terytorialnego. Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, że najemca garaży stanowiących własność Gminy Miejskiej jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który określony został w ustawie podatkowej i obciąża najemcę nieruchomości gminnej niezależnie od tego, czy wspomina o tym umowa najmu czy też nie. Podatek nie może być bowiem nakładany czy przenoszony w drodze czynności cywilnoprawnej. Zatem czynsz najmu jest obowiązkiem wynikającym z umowy cywilnoprawnej i kształtowany jest wolą stron zawierających umowę najmu a obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawny i nie może być zmieniony wolą stron. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji E. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji z dnia 22 czerwca 2011 r.. Skarżący ponowił w znacznej mierze zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosząc naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. poprzez błędne uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) dalej jako "U.g.n." polegające na błędnym uznaniu, że podmiot, któremu oddano w trwały zarząd nieruchomość, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego to właśnie z treści art. 43 ust. 1 i art. 43 ust. 2 pkt 3 U.g.n. wynika jednoznacznie, iż trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a po jego ustanowieniu jednostka ta nabywa prawo m.in. do oddania nieruchomości lub jej części w najem. Tym samym skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, jakoby Przedszkole Miejskie nie miało uprawnień do rozporządzania nieruchomością. Skoro bowiem trwały zarząd jest formą władania nieruchomością, a podmiot, któremu w taki zarząd nieruchomość oddano, ma ustawowo zagwarantowane uprawnienie do oddawania jej w najem innym podmiotom, to w tej kwestii jednostka organizacyjna posiada uprawnienie do samodzielnego (niezależnego od właściciela) dysponowania oddaną w zarząd nieruchomością. E. S. zwrócił uwagę, że umowa najmu została zawarta na okres jednego roku, a więc stosownie do treści art. 43 ust. 2 pkt 3 U.g.n. dla swojej skuteczności nie wymagała nawet zgody jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatek od nieruchomości od pomieszczeń garażowych powinien płacić ich najemca E. S., czy zarządca budynku, którym jest Przedszkole Miejskie, w sytuacji, gdy umowa najmu tej nieruchomości została zawarta nie z jej właścicielem, ale z zarządcą. Jak stanowi art. 3 ust. 1 U.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 1 U.p.o.l. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W tym miejscu przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/2005 (LEX nr 286725), zgodnie z którym w przypadku przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela powyższy pogląd w całości, przyjmując go za własny. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Podkreślić należy, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiana treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., choć wykluczyła trwałych zarządców z katalogu podmiotów wymienionych w treści tego przepisu jako podatników podatku od nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie spowodowała, że przestali oni być podatnikami, jako posiadacze nieruchomości, w oparciu o inny tytuł prawny w rozumieniu omawianego przepisu. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Instytucja trwałego zarządu została uregulowana w U.g.n. oraz w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700). Stosownie do art. 43 ust. 1 U.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oddanie w trwały zarząd nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego zakładowi komunalnemu czyni bowiem ten podmiot posiadaczem tej nieruchomości. Stosownie zaś do art. 17 U.g.n. państwowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej nabywają nieruchomości na własność Skarbu Państwa, a samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej na własność odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. Należy więc przyjąć, że podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która włada gruntem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w u.g.n. (tak L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003). Przenosząc poczynione powyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w decyzji Prezydenta Miasta z dnia 28 czerwca 2007 r. ustanowiono właśnie trwały zarząd, o którym mowa w przepisach U.g.n. A zatem to na Przedszkolu Miejskim– jako na trwałym zarządcy nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...], a nie na E. S., jako na najemcy określonych pomieszczeń w tym budynku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W tym miejscu należy wskazać, że wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06, LEX nr 497357), ale w doktrynie wskazuje się, że wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa oznacza akceptację jego autonomii względem innych gałęzi prawa (zob. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 113–114.). Przy uwzględnieniu tej zasady znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (op. cit. s. 117). Należy również podkreślić, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Jak już wyżej podniesiono ustawodawca podatkowy posługuje się językiem powszechnym (etnicznym), zatem dla odczytania przez adresata norm podatkowych sensu użytych w nich terminów przyjmuje się ich znaczenie potoczne, a nie przyjęte w innych dziedzinach prawa. Skoro więc podatnik zawarł umowę z podmiotem posiadającym nieruchomość w trwałym zarządzie (mającym zdolność podatkową) to nie można od niego wymagać odczytania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) U.p.o.l. w taki sposób, że zawarł umowę z właścicielem nieruchomości. W przedmiotowych umowach wynajmujący został określony jako "przedszkole" i nie ujawniono w nich, aby dyrektor przedszkola działał w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Prawo podatkowe ma ingerencyjny charakter i jest ściśle związane z gospodarką. Podmiot gospodarczy podejmując racjonalne działania ekonomiczne powinien z ustawy uzyskać jednoznaczną informację odnośnie ciążących na nim obowiązków podatkowych. W sytuacji, gdy organ administracji samorządowej, będący jednocześnie organem podatkowym, nie ujawnia podatnikowi kwestii mających wpływ na opodatkowanie (w umowach nie ma zapisów o obowiązku ponoszenia przez skarżącego podatku od nieruchomości) i domaga się zapłaty podatku po upływie kilku lat, narusza zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.. Końcowo wskazać należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w sprawach o sygn. akt od I SA/Gd 458/11 do I SA/Gd 463/11 zapadłych w analogicznym stanie faktycznym pomiędzy tymi samymi stronami. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 czerwca 2011 r. narusza wyżej wskazane przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.