I SA/Gd 979/07

Dnia 21 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2008 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M.K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie badania przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce Cywilnej "A" w 2002 i 2003 roku p o s t a n a w i a: odrzucić skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał wynik kontroli z ustaleń którego wynika, że strata z działalności gospodarczej prowadzonej przez "A" S.C. wynosiła w 2002 roku [...] zł., natomiast dochód z działalności spółki za rok 2003 wyniósł [...] zł. Pismem z dnia 7 września 2007 r. M.K., wspólnik kontrolowanej spółki, wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił o odmowie uwzględnienia wniosku. W dni 19 października 2007 r. M.K. złożył skargę na wynik kontroli z dnia [...], wnosząc o jego uchylenie w całości w związku z naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na podejmowane przez organy inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Poddane kontroli sądu administracyjnego akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a., dotyczą takich działań organów, które nie mają wprawdzie charakteru decyzji czy postanowienia, jednakże podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w drodze decyzji administracyjnej, dotyczą sprawy indywidualnej określonych podmiotów. Niewątpliwie taki charakter aktów organów administracji publicznej będą miały sporządzane przez organy kontroli skarbowej "wyniki kontroli", z jednoczesnym jednakże zastrzeżeniem, iż z takiego wyniku kontroli muszą wynikać dla strony określone uprawnienia lub obowiązki, znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Musi więc istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku. Zatem akt lub czynność, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, charakteryzuje się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest sporządzony przez organ kontroli skarbowej wynik kontroli z przeprowadzonego badania przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K., w ramach Spółki Cywilnej "A". Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy stwierdził, iż nie istnieją nieprawidłowości w zakresie ustalenia straty "A" S.C. za 2002 rok, a jednocześnie w odniesieniu do działalności z 2003 roku organ podatkowy przyjął zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Omawiany wynik kontroli, objęty skargą strony, ograniczał się więc do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast nie nakładał na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie jest on bowiem nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec skarżącego, a wynikających bezpośrednio z jego treści. Oczywiście poczynione ustalenia pośrednio mogą się przełożyć na konkretne ustalenia w obrębie praw lub obowiązków kontrolowanego, jednakże na gruncie odrębnych samodzielnych postępowań. W takiej zaś sytuacji ustalenia kontrolne zawarte w wyniku kontroli skarbowej, stanowić mogą jedynie materiał dowodowy w odrębnym postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwe organy. To w ramach tego przyszłego postępowania dowód ten będzie podlegał ocenie przez właściwe organy, a osoba kontrolowana będzie miała możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Ostateczne rozstrzygnięcie, jakie zapadnie w tym postępowaniu, będzie zaś podlegało dalszej kontroli zgodnie z regułami w nim obowiązującymi (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2007r., sygn.akt II GSK 202/05, LEX 202624). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając niedopuszczalność skargi w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.