I SA/Gd 979/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 14 października 2024 r., nr SKO Gd/3402/23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 14 października 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: SKO lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: O.p.) w zw. z art. 1-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) oraz art. 1-10a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1176 – dalej: u.p.r.), po rozpatrzeniu odwołania G. K. (dalej: strona, podatnik lub Skarżący) od decyzji Wójta Gminy Choczewo (dalej: Wójt lub organ I instancji) z dnia 27 marca 2023 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok, uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej płatności ustalonego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w ratach, określiło, że zobowiązanie za 2022 r. jest płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji zmieniającej wysokość ustalonego zobowiązania wydanej przez organ I instancji z dnia 27 marca 2023 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Wójt decyzją z dnia 27 marca 2023 r. ustalił stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok w kwocie 431.211,00 zł, płatnego w ratach: - I rata - do 15.03.2023 r. w kwocie 7.018,00 zł; - II rata - do 15.05.2023 r. w kwocie 7.018,00 zł; - III rata - do 15.09.2023 r. w kwocie 107.803,00 zł; - IV rata - do 15.11.2023 r. w kwocie 309.372,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 16.08.2022 r. zmieniła się klasyfikacja gruntów na działce podatnika (pomiar farmy fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą). Podatnik wydzierżawił przedmiotowy grunt Spółce. Po zmianie w/w działka oznaczona jako przemysłowe (Ba) jest zajęta pod Elektrownię Fotowoltaiczną i Podatnik prawidłowo zgłosił grunt do opodatkowania. W konsekwencji, Organ I ustalił Stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego biorąc pod uwagę grunty rolne oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 431.211 zł. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 6 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 6 u.p.r. poprzez niezastosowanie wyżej wymienionych przepisów i pomimo tego, że podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego jest osoba fizyczna zamiast wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu przywołanych podatków; - art. 121 § 1 i 2, art. 124 w związku z art. 47 § 1 i 2 O.p. polegające na naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, zasady udzielania informacji oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez wskazanie alternatywnej możliwości zapłaty podatku od nieruchomości; która może rodzić obawę występowania zaległości podatkowej w sytuacji wskazania jako terminu zapłaty I raty terminu 15.03.2023 r., podczas gdy dla precyzji rozstrzygnięcia, wykluczenia podstawy do naliczania odsetek za zwłokę, prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz komfortu Podatnika nie powinno budzić wątpliwości, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy jedynym, właściwym terminem płatności I raty podatku od nieruchomości i podatku rolnego jest termin określony w art. 47 § 1 i 2 O.p., który wyklucza zastosowanie terminów ustawowych określonych w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 6 u.p.r. W związku z powyższym Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z dnia 14 października 2024 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej płatności ustalonego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w ratach, określiło, że zobowiązanie za 2022 r. jest płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji zmieniającej wysokość ustalonego zobowiązania wydanej przez organ I instancji z dnia 27 marca 2023 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty oraz budynki lub ich części. W opinii SKO w niniejszej sprawie sporna jest jedynie kwestia dotycząca wyznaczenia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji terminu płatności I raty łącznego zobowiązania pieniężnego przed datą jej wydania. SKO wskazało, że decydujące znaczenie dla organów podatkowych przy ustalaniu podatku od nieruchomości ma wpis do ewidencji gruntów i budynków stanowiący jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami, lub lokalami (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne( t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.). Podatek od nieruchomości ustalany jest zatem w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do ich kwalifikacji, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Zdaniem SKO, w odniesieniu do gruntów ustawodawca posługuje się określeniem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Pojęcie to nie jest tożsame ze zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie ich związanie z działalnością gospodarczą. O związaniu z działalnością decyduje już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy o zajęciu można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie SKO, przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zajęcie gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Nieodłącznymi elementami "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" są również trwały charakter takiej działalności oraz wykluczenie prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ I instancji, grunty wchodzące w skład działki podatnika należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem od nieruchomości, czego Strona nie kwestionuje. SKO wskazało, że w niniejszej sprawie termin płatności łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022r. nie mógł zostać wyznaczony zgodnie z przepisami odpowiednio na dzień 15.03.2022 r., 15.05.2022 r., 15.09.2022 r. oraz 15.11.2022 r., a więc przed terminem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z treści art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. § 2 z kolei stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Niemniej jednak, brak wskazania na istnienie tego przepisu w decyzji organu i instancji, nie stanowiło w ocenie SKO podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Podobnie jak błędne zatytułowanie przez Wójta "decyzja w sprawie określenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2023 r.". Odpowiednie bowiem przepisy określają, że w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mamy do czynienia z ustaleniem, a nie określeniem wymiaru zobowiązania podatkowego. Końcowo, SKO wyjaśniło, że decyzje ustalające zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, wydane i doręczone po upływie terminów płatności wynikających z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., 6a ust. 6 u.p.r. czy art. 6 ust. 3 u.p.o.l., powinny wskazywać jeden termin płatności całego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 O.p. Tym niemniej, w ocenie organu odwoławczego, powyższe naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W wyniku powyższego uchybienia, kwota łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. nie uległa zmianie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. polegającą na niezastosowaniu tego przepisu, a także art. 47 § 1 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznanie, że łączne zobowiązanie podatkowe za 2022 rok powstało z dniem doręczenia jakiejkolwiek decyzji podatkowej w tym przedmiocie, a nie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, zaś termin płatności 14 dni liczony jest od dnia doręczenia jakiejkolwiek decyzji podatkowej, a nie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zdaniem Skarżącego dokonana przez organ odwoławczy kontrola odwoławcza była nierzetelna. Uchybienia organu I instancji nie miały bowiem wycinkowego charakteru, a stanowiły błędną konsekwencję uznania, że Skarżący jest podatnikiem, o którym mowa w art. 6 ust. 9 u.p.o.l., zobowiązanym do samoobliczenia i zapłaty podatku w deklarowanej wysokości. Tymczasem Skarżący jako osoba fizyczna należy do grupy podatników, o których mowa w art. 6 ust. 7 tej ustawy, wobec których skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego następuje w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W ocenie Skarżącego SKO nie oceniło w sposób należyty wagi błędu organu I instancji. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. A contrario uznać należy, że w takim przypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje z dniem doręczenia jakiejkolwiek innej decyzji organu podatkowego np. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem ta decyzja służyć ma korekcie deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania, a momentem powstania zobowiązania podatkowego wówczas jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zatem decyzja Wójta nie spełniała wymogów decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to na pewno z dniem jej doręczenia nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe. Skoro nie powstało zobowiązanie podatkowe, nie sposób uznać, aby można było określić termin jego płatności. W świetle art. 233 § 3 O.p. SKO uprawnione było do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty, albowiem decyzja ustalająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego nie jest pozostawiona uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Jednakże zasadnicza korekta charakteru decyzji, poprzez jej przekształcenie z decyzji określającej na decyzję ustalającą wysokość zobowiązania wywoływać powinna daleko idące implikacje, odnoszące się do daty powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do terminu płatności tego zobowiązania. Zdaniem Strony, dopiero z dniem doręczenia zaskarżonej decyzji tj. w dniu 29 października 2024 r. powstało zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2022 rok. Stosownie zaś do treści art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem w dniu 12 listopada 2024 r. W konsekwencji Skarżący uznał, że punkt 2 zaskarżonej decyzji został sformułowany w sposób rażąco naruszający art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 47 § 1 O.p. Jednocześnie ograniczenie zakresu uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie do części dotyczącej płatności ustalonego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok w ratach uznać należy za niewystarczające. Oznacza to bowiem, że w mocy utrzymana została decyzja Wójta określająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok, a pomiędzy treścią sentencji decyzji a jej uzasadnieniem zachodzi sprzeczność. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu poddana została decyzja, którą SKO uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej płatności ustalonego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w ratach, określiło, że zobowiązanie za 2022 r. jest płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji zmieniającej wysokość ustalonego zobowiązania wydanej przez organ I instancji z dnia 27 marca 2023 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a sporna pozostaje jedynie kwestia dotycząca wyznaczenia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji terminu płatności łącznego zobowiązania pieniężnego przed datą jej wydania. SKO trafnie wskazało, że w niniejszej sprawie termin płatności łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. nie mógł zostać wyznaczony zgodnie z przepisami odpowiednio na dzień 15.03.2022 r., 15.05.2022 r., 15.09.2022 r. oraz 15.11.2022 r., a więc przed terminem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z treści art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 47 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Niemniej jednak, brak wskazania na istnienie tego przepisu w decyzji organu i instancji, nie stanowiło w ocenie Sądu podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, co słusznie podkreśliło SKO w zaskarżonej decyzji. Podobnie jak błędne zatytułowanie przez Wójta "decyzja w sprawie określenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2023 r.". Odpowiednie bowiem przepisy określają, że w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mamy do czynienia z ustaleniem, a nie określeniem wymiaru zobowiązania podatkowego. W opinii Sądu powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na meritum sprawy. Zdaniem Sądu, SKO trafnie wyjaśniło, że decyzje ustalające zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, wydane i doręczone po upływie terminów płatności wynikających z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., 6a ust. 6 u.p.r. czy art. 6 ust. 3 u.p.o.l., powinny wskazywać jeden termin płatności całego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu, powyższe naruszenie przepisów postępowania również nie miało wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W wyniku powyższego uchybienia, kwota łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. nie uległa zmianie. W rozważanej sprawie, jak słusznie wskazały organy obu instancji, grunty wchodzące w skład działki podatnika należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem od nieruchomości, czego Skarżący nie kwestionuje. W konsekwencji, w rozważanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, a zaskarżona do Sądu decyzja jest prawidłowa. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.