I SA/Gd 98/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "Firmy A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie: art. 14a § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. nr 29 poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 19.09.2007 r. "A" Spółki z o.o. z/s w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdza, iż w dniu 26.06.2007 r. firma "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. [...] złożyła wniosek w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 03.07.2007 r. wezwano stronę do uzupełnienia wniosku o oświadczenie czy w sprawie, co do której strona wniosła zapytanie, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Strona uzupełniła wniosek w dniu 10.07.2007 r. W swoim wniosku firma informuje, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów mechanicznych. W dniu 29.10.2004 r., została zawarta umowa, zgodnie z którą firma "A" Sp. z o.o. stała się dealerem. Na mocy zawartej umowy "B" Sp. z o.o. dokonując dostawy samochodów osobowych na rzecz "A" Sp. z o.o. przed jego pierwszą rejestracją, nalicza i odprowadza podatek akcyzowy, co potwierdzone jest na fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Przy odsprzedaży na rzecz podmiotów indywidualnych i gospodarczych uprzednio nabytych samochodów osobowych przez firmę "A" Sp. z o.o. jako Dealer nie dokonuje ponownej czynności naliczenia i pobrania podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe strona sformułowała następujące pytanie: "Czy w przedstawionej sytuacji faktycznej, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 26 lutego 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób prawidłowy postępuje, nie dokonując ponownej czynności naliczenia i pobrania podatku akcyzowego, w przypadku odsprzedaży samochodów osobowych, od których przy id sprzedaży "B" Spółka z o.o. naliczała, pobierała i odprowadzała na konto organu celnego podatek akcyzowy?" Według podatnika podstawową cechą podatku akcyzowego, w odróżnieniu od innych podatków pośrednich, jest jego jednofazowy charakter opodatkowania, co oznacza, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien by traktowany jako podatnik akcyzy. Strona powołuje się tutaj na zapis art. 4 ust. 5 ustawy z dni 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym warunkiem nie opodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Konkludując podatnik uważa, że gdy "B" Sp. z o.o. na pierwszym etapie obrotu dokonuje naliczenia, pobrania i zapłacenia podatku akcyzowego, to tych samych czynności nie powinna dokonywać firma "A" Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał zaprezentowane stanowisko strony za nieprawidłowe. W piśmie z dnia 19.09.2007 r. strona złożyła zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, w którym zarzuca przedmiotowemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 4 ust. 5 i art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy ustosunkowując się do stanowiska przedstawionego przez podatnika stwierdza, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), natomiast art. 11 ust. 1 w/w ustawy precyzuje kto jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego przywoływany przez stronę zarówno we wniosku jak i zażaleniu zapis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym mówiący, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nie znajduje zastosowania w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, ponieważ ustawodawca w sposób szczególny uregulował tą sprzedaż, w art. 80 w/w ustawy. W myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 2 tego artykułu w/w ustawy wskazuje, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Organ zauważa jednocześnie, iż celem uniknięcia wielokrotnego opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym dał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Z powyższego organ wywodzi zatem, że sprzedaż samochodów jaką prowadzi firma "A" Sp. z o.o. powoduje powstanie obowiązku podatkowego i zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym strona zobowiązana jest do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłaty powstałego zobowiązania w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu organ odwoławczy stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego, wydając przedmiotowe postanowienie wypowiedział się w nim w takim zakresie o jaki wniosła strona, i w tym zakresie je uzasadnił. Gdy chodzi o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/BK 164/2006 z dnia 27.06.2006 r., na który powołuje się strona w odwołaniu organ odwoławczy stwierdza, iż dotyczy on stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. kiedy to sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju regulowało rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) i z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), a ponadto spółka powyższe orzeczenie sądu cytuje w sposób wybiórczy. Organ odwoławczy nie zgadza się również z twierdzeniem strony, iż każda sprzedaż samochodu o której mowa w art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie dotyczy każdej kolejnej sprzedaży samochodu osobowego, ale dotyczy sprzedaży każdego nowego samochodu osobowego. Cytowany przez stronę "każdy" został użyty w parze z rzeczownikiem "sprzedaż" i dotyczy sprzedaży (każdej sprzedaży), a nie z rzeczownikiem "samochód", gdyż wtedy należałoby użyć formy "każdego" (sprzedaż każdego samochodu). Ponadto druga część zdania brzmiąca "przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju" dokładnie określa zdaniem organu o jaką sprzedaż lub jeśli strona woli jakich samochodów dotyczy. Reasumując organ odwoławczy stwierdza, że kryterium czy - samochód podlega opodatkowaniu stanowi fakt rejestracji bądź braku rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - a nie kryterium kolejności sprzedaży. Spółka "A" pismem z dnia 03.01.2008 r., zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej, utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 4 ust. 5 i art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż art. 4 ust. 5 tejże ustawy nie znajduje zastosowania w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, co skarżąca, uzasadniła przedstawioną przez siebie wykładnią pojęcia "każda sprzedaż samochodu osobowego przed pierwsza rejestracją", o czym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcentując jednofazowy charakter opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w świetle zebranego materiału dowodowego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 14a Ordynacji podatkowej poddały wnikliwej ocenie prawnej stanowisko wnioskodawcy w przytoczonym przez niego stanie faktycznym, udzielając prawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Otóż na podstawie art. 4 ust. 5 cyt./w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. - o podatku akcyzowym należy stwierdzić, iż ustawodawca deklaruje jednokrotność opodatkowania akcyzą. Przyjmuje więc, że powstanie obowiązku podatkowego w efekcie dokonania jednej czynności dotyczącej danego wyrobu akcyzowego wyłącza opodatkowanie każdej następnej związanej z nim operacji w obrocie handlowym, o ile tylko - jak stanowi art. 4 ust. 5 in fine - kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Powyższa zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje jednakże uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 2 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji w przypadku samochodów osobowych, każdy podmiotów dokonujący transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest przewidziane w art. 79 w/w ustawy prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. Jest to cecha charakterystyczna dla grupy podatków pośrednich, do których zalicza się także podatek akcyzowy. Podobny pogląd wyraził również w sprawie I SA/BK 164/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.06.2005 r. W wyroku tym sąd stwierdził, że podatek akcyzowy powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu. Powyższa zasada na gruncie polskiego systemu podatkowego doznała uszczerbku poprzez szczególne uregulowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu samochodów osobowych. Otóż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodów osobowych dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju". W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut skarżącej błędnej wykładni art. 4 ust. 5 i art. 80 ust 2 pkt 1 cyt./w. ustawy o podatku akcyzowym. Powołując się na bogate orzecznictwo sądowe skarżąca wywodzi, iż sprzedaż samochodu określona w art. 80 ust. 2 nie dotyczy każdorazowej bądź kolejnej sprzedaży samochodu osobowego, lecz odnosi się tylko do sprzedaży samochodu nowego, bądź prawie każdego używanego. W ocenie strony gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku podatkowego na każdym etapie sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją to dałby temu wyraz w konstrukcji przepisu używając pojęcia " każdorazowa" a nie "każda". Twierdzeń skarżącej w tym przedmiocie nie sposób uznać za uzasadnione. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji cytowany przez stronę zaimek "każdy" został użyty w parze z rzeczownikiem "sprzedaż" i dotyczy sprzedaży (każdej sprzedaży), a nie z rzeczownikiem "samochód", gdyż wtedy należałoby użyć formy "każdego" (sprzedaż każdego samochodu). Ponadto druga część zdania brzmiąca "przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju" dokładnie określa o jaką sprzedaż lub jakich samochodów dotyczy. Reasumując stwierdzić należy, iż jedynym kryterium, czy dany samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stanowi fakt rejestracji bądź braku rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - a nie kryterium kolejności sprzedaży. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.