I SA/Gd 981/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok. oddala skargę. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2018r. nr [...] Prezydent Miasta ustalił R.K., J.K. i T.K. wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 611,00 zł. W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 sierpnia 2018 r. ([...]) sprostowaną postanowieniem z dnia 16 października 2018 r. ([...]), uchyliło zaskarżoną decyzją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący podjął wszelkie kroki zmierzające do wyjaśnienia powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy tj. rozbieżności w powierzchniach użytkowych budynków wykazywanych w informacjach podatkowych składanych przez R.K., w postępowaniu za rok podatkowy 2018 organ winien był podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia faktycznej powierzchni użytkowej budynków poprzez przeprowadzenie stosownego dowodu na tę okoliczność. Kolegium stwierdziło, że w postępowaniu zmierzającym do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2018 organ nie podjął żadnych czynności mających na celu dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej budynków. Fakt nieudostępnienia pracownikom organu przez R.K. budynków w postępowaniu podatkowym w roku 2017, nie zwalniało organu pierwszej instancji od ponownego przystąpienia do czynności dowodowych zmierzających do dokonania oględzin i pomiarów budynków na potrzeby niniejszego postępowania. W postępowaniu za lata poprzednie (2015 r., 2016 r. i 2017 r.) organy przyjęły wielkości powierzchni użytkowej budynków na podstawie opinii z dnia 31 października 2012 r. biegłego sądowego z zakresu budownictwa W.S., po uprzednich bezskutecznych próbach przeprowadzenia oględzin i pomiarów budynków. Tylko takie działanie organu mogło uzasadniać przyjęcie wielkości w oparciu o opinię biegłego sądowego. W postępowaniu za rok podatkowy 2018, organ natomiast nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia wielkości powierzchni użytkowej opodatkowanego budynku. W tej sytuacji rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu R.K. wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego opisał liczne postępowania, które dotyczą opodatkowanych nieruchomości. Wskazał, ze organ nie uwzględnia, że jest ich posiadaczem samoistnym oraz że posiada nadpłatę za domek gospodarczy. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w ocenie Sądu poddane zostało rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zatem w rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle brzmienia art. 127 O.p. ustanawiającego jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne i art. 229 O.p. należy stwierdzić, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p.. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Z założenia decyzja tego typu ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. W kontekście powyższych uwag zasadnicze znaczenie ma, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p.. W niniejszej sprawie tak nie było i w konsekwencji za chybione należało uznać oczekiwanie uwzględnienia skargi. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 224,27 m2, budynki pozostałe o pow. 20,07 m2 i grunt o powierzchni 659 m2, ustalając wysokość podatku od nieruchomości w kwocie 611,00 zł. Organ powołał się na postępowania podatkowe prowadzone za lata 2015-2017, w których R.K. nie udostępnił organowi budynków w celu dokonania pomiarów ich powierzchni użytkowej, co spowodowało przyjęcie wielkości powierzchni w oparciu o opinię biegłego sądowego sporządzonej do sprawy o sygn. [...] dla Sądu Rejonowego z dnia 31 października 2012 r.. Organ nie uwzględnił informacji podatkowej podatnika za rok 2018 wraz z załącznikiem IN-1A (korekta wrzesień 2017 r.), w której podano powierzchnię użytkową budynków 137,65 m2, ponieważ podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że powierzchnia użytkowa budynku jest inna niż określone w opinii biegłego oraz, że dokonano jakiejkolwiek zmiany od miesiąca września 2017 r.. Mając to na uwadze Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący podjął wszelkie kroki zmierzające do wyjaśnienia powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków.Wobec okoliczności przedmiotowej sprawy tj. rozbieżności w powierzchniach użytkowych budynków wykazywanych w informacjach podatkowych składanych przez R.K., w postępowaniu za rok podatkowy 2018 organ winien był podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia faktycznej powierzchni użytkowej budynków poprzez przeprowadzenie stosownego dowodu na tę okoliczność. Takim dowodem może być protokół z oględzin lokalu oraz pomiaru budynków przy uwzględnieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.. Wskazano, że w postępowaniu zmierzającym do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok2018 organ nie podjął żadnych czynności mających na celu dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej budynków. Fakt nieudostępnienia pracownikom organu przez R.K. budynków w postępowaniu podatkowym w roku 2017, nie zwalniało organu pierwszej instancji od ponownego przystąpienia do czynności dowodowych zmierzających do dokonania oględzin i pomiarów budynków na potrzeby niniejszego postępowania. Zauważono, że w postępowaniu za lata poprzednie (2015 r., 2016 r. i 2017 r.) organy przyjęły wielkości powierzchni użytkowej budynków na podstawie opinii z dnia 31 października 2012 r. biegłego sądowego z zakresu budownictwa W.S., po uprzednich bezskutecznych próbach przeprowadzenia oględzin i pomiarów budynków. Tylko takie działanie organu mogło uzasadniać przyjęcie wielkości w oparciu o opinię biegłego sądowego. Mając powyższe na uwadze Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazało, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien podjąć wszelkie kroki zmierzające do ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków. Podkreślono także, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, w związku z tym konieczne jest aby podatnik udostępnił organowi budynki w celu dokonania pomiarów ich powierzchni użytkowej, bowiem nieudostępnienie może spowodować przyjęcie wielkości powierzchni w oparciu o opinię biegłego sądowego. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały warunki do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p.. Wobec braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z przyczyn wskazanych w decyzji ostatecznej, które powodują konieczność ponownego zbadania sprawy w znacznej części, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja zasługiwała w całości na uchylenie i zasadnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. Mając na uwadze powyższe, kierując się granicami kontroli legalności zaskarżonej decyzji wynikającymi z art. 134 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.).