I SA/Gd 982/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2011 r. zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M.W. (dalej: zobowiązany, skarżący) na podstawie tytułów wykonawczych o nr: - [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 15.11.2010 r., wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 16.09.2009 r. orzekającej odpowiedzialność podatkową zobowiązanego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za okres 12/2004-02/2005, 04/2005, 0612005-07/2005, 10/2005-12/2005, 02/2006, 04/2006-11/2006, 01/2007-03/2007, O5/2007-06/2007, - [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 15.11.2010 r., [...] z dnia 27.01.2011 r., [...], [...] z dnia 16.11.2010 r. wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 16.09.2009 r. orzekającej odpowiedzialność podatkową zobowiązanego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "B" z tytułu podatku od towarów i usług za okres 12/2003,04/2004-08/2004,061200507/2005, 10/2005, 12/2005-07/2006, 08/2006-09/2006, 11/2006, oraz na zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres OS/2004, 10/2004, 12/2004 03/2005, O5/2005. Pismem z dnia 1 marca 2011 r. zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc: 1) przedawnienie należności podatkowych, 2) nieistnienie obowiązku, wskutek nieprawidłowego naliczenia i objęcia egzekucją odsetek od zaległości podatkowych za okresy, o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 54 § 1 pkt 2 i 3 ww ustawy), za które odsetek nie nalicza się, oraz naliczenia odsetek w nieprawidłowej wysokości od dat naliczania odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych, nieprawidłowego naliczenia i objęcia egzekucją odsetek od zaległości podatkowej w zawyżonej wysokości, 3) zastosowanie najbardziej uciążliwego środka egzekucyjnego 4) niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych. Ponadto w piśmie z dnia 1 marca 2011 r. zobowiązany stwierdził naruszenie art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podnosząc, że nie zostały skutecznie doręczone odpisy tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia 15.11.2010r., [...], [...] z dnia 16.11.2010 r., wraz z doręczonym stronie zawiadomieniem nr [...] z dnia 04.02.2011 r., a także poinformował o braku doręczenia zawiadomienia w związku z tytułami wykonawczymi o nr [...] i [...], które zdaniem skarżącego nie zostały wymienione w zawiadomieniu z dnia 04.02.2011 r. Po otrzymaniu wniesionych zarzutów strony organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się pismem z dnia 21.03.2011 do wierzyciela o zajęcie stanowiska w trybie art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący wierzycielem, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. wyraził stanowisko w zakresie zarzutów zgłoszonych w pkt 1,2,4, uznając je za nieuzasadnione. Na wydane postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie. Uzasadniając rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażającego stanowisko wierzyciela, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej u.p.e.a. przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą do wniesienia zarzutu może być: l) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § l; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Przy czym, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszym postępowaniu nie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego - organ egzekucyjny na mocy art. 34 § 1 ustawy o postępowanie egzekucyjnym w administracji zobligowany był zatem do zasięgnięcia wypowiedzi wierzyciela co do zasadności zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 10 ww. ustawy. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia egzekwowanych obowiązków organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8; poz. 60; z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Stosownie do art. 70 § 4 cytowanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przytoczony przepis wskazuje zatem na konieczność zawiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym, nie określając jednoznacznie terminu i sposobu zawiadomienia. Zobowiązany jest osobą trzecią, w stosunku do której zostały wydane decyzje orzekające odpowiedzialność za zaległości podatkowe ze spółkami prawa handlowego: "A" Sp. z o. o. i "B" sp. z o. o. Oznacza to, że należności podatkowe zobowiązanego wskazane w treści tytułów wykonawczych mają charakter zaległości "wtórnych" i są powiązane z zaległościami podmiotów pierwotnych spółek z o. o. - "A" sp. z o. o. i "B" sp. z o.o. Wymagalność dochodzenia zaległości w/wym. zobowiązanych podmiotów podyktowana jest wypełnieniem dyspozycji art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych, o których podatnicy zostali powiadomieni. Z akt sprawy wynika, że w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółki z o. o. "A" organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem nr [...] z dnia 22.05.2007 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego "C" SA - zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30.05.2007 r., zaś spółka w dniu 25.05.2007 r. Pismem nr [...] z dnia 16.04.2010 r. - dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż przyjął ww. zajęcie do realizacji, natomiast w obecnej chwili brak środków na rachunku zobowiązanej spółki. Analogicznie z akt sprawy wynika, że w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółki z o. o. "B" organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem nr [...] z dnia 22.05.2007 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego "C" SA. Zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30.05.2007 r. zaś spółka w dniu 28.05.2007 r.- pismem nr [...] z dnia 22.06.2010 r. - dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż przyjął ww. zajęcie do realizacji, natomiast w obecnej chwili brak środków na rachunku zobowiązanej spółki. Zatem zaległości podatkowe zobowiązanych spółek prawa handlowego "A" sp. z o.o. i "B" sp.z o.o. - podmiotów zobowiązanych z uwagi na brak zaspokojenia w/wym. zaległości podatkowych i spełnienie w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółek - dyspozycji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - nie uległy przedawnieniu. Udokumentowana wymagalność dochodzonych zaległości podatkowych podmiotów: "A" sp. z o.o. i "B" sp.z o.o. tym samym stanowi podstawę wymagalności zaległości osoby trzeciej M.W. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że w związku z treścią art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Z akt sprawy wynika zaś, że w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku zobowiązanego organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem nr [...] z dnia 04.02.2011 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego "D" S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał przedmiotowe zawiadomienie w dniu 15.02.2011 r., zaś zobowiązany jego odpis wraz z odpisami w/wym. tytułów wykonawczych odebrał w dniu 23.02.2011 r. Pismem nr [...] z dnia 04.03.2011 r. dłużnik poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku bankowym zobowiązanego brak jest środków na pokrycie zobowiązania. Nie doszło zatem do przedawnienia należności zobowiązanego. Przechodząc kolejno do oceny zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek, organ odwoławczy zauważył, że obowiązki objęte tytułami wykonawczymi wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009 r. o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podmiotu - "A" spółki z o.o. oraz z dnia 16 września 2009 r. o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości "B" spółki z o.o. W/wym. decyzje doręczone zostały zobowiązanemu i utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, a wobec braku dobrowolnego wykonania obowiązków wynikających z tych decyzji, przez ich adresatów, podlegają one przymusowemu wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zarzut nieistnienia obowiązków wynikających z tychże decyzji jest całkowicie bezzasadny. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że obowiązek zapłaty odsetek powstaje po stronie dłużnika w każdym przypadku niewykonania obowiązku w terminie. Odsetki za zwłokę są bowiem formą odpłatności ze strony podatnika zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, ze związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ze środków tych korzystała natomiast osoba zobowiązana. Odsetki za zwłokę pełnią więc funkcję kompensacyjną i ich naliczanie jest automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości; bez znaczenia jest świadomość istnienia zaległości i jej konsekwencji, przyczyny powstania zaległości, możliwości płatnicze i jakiekolwiek inne aspekty funkcjonowania podmiotu zobowiązanego. Ustosunkowując się do argumentów zobowiązanego, Dyrektor tut. Izby Skarbowej zauważył, że art. 54 Ordynacji podatkowej określający sytuacje, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym przypadku mający zastosowanie art. 109 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47§ 1, art. 51 § 1, art 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 109 Ordynacji podatkowej nie odsyła natomiast do przepisu art. 54. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kolejnego zarzutu strony skarżącej tj. naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 ustawy wobec braku wskazania w tytułach wykonawczych środka egzekucyjnego w postępowaniu, stwierdził, że ustawodawca jednoznacznie wskazał w treści art. 28 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, że wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny. Obligatoryjny obowiązek wskazania środka egzekucyjnego spoczywa na wierzycielu wyłącznie w sytuacji poddania egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. Jednocześnie podkreślił, że tytuły wykonawcze w części "G" zatytułowanej "klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji" zawierają pouczenie, z treści którego wynika, że przymusowe ściągnięcie należności pieniężnych opisanych w treści tytułu wykonawczego nastąpi poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych enumeratywnie tam wymienionych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.W. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2011 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie oraz błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że zobowiązanie podatkowe w sprawie [...] za niektóre miesiące oraz w sprawie [...] nie uległy przedawnieniu, podczas gdy przedawnienie w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego od towarów i usług nastąpiło z końcem 2009 r.; 2) naruszenie oraz błędną wykładnię art. 70§ 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy administracyjny organ egzekucyjny nie dokonał żadnej czynności skutkującej przerwaniem biegu przedawnienia w niniejszej sprawie; 3) błędną wykładnię przepisu art. 109 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że art. 54 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, podczas gdy w rzeczywistości powołany przepis powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji; 4) naruszenie art. 54 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez administracyjne organy egzekucyjne przerw w okresach naliczania odsetek i objęcia egzekucją odsetek od zaległości, o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej, za które to okresy odsetek nie nalicza się; 5) poczynienie błędnych ustaleń faktycznych oraz uznanie, ze odsetki naliczone przez organ zostały naliczone prawidłowo, podczas gdy organ popełnił liczne błędy przy ich wyliczaniu; 6) błędną wykładnię przepisu art. 27 § 1 ust. 1 pkt 11 u.p.e.a., poprez błędne przyjęcie, że wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych nie jest obligatoryjne, podczas gdy w rzeczywistości przepis art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. wprost stanowi, ze tytuł wykonawczy musi zawierać wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nastąpiło z końcem 2009 r. , zaś tytuły wykonawcze zostały mu doręczone dopiero w dniu 23.02.2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia objętych nimi zaległości. Dalej skarżący wskazał, że przy naliczaniu odsetek organ nie uwzględnił zachodzących w sprawie przesłanek z art. 54 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowych postępowaniach nie został bowiem zachowany dwumiesięczny termin rozpatrzenia odwołań. Zweryfikowania wymaga również termin przekazania odwołania organowi odwoławczemu i okres postępowania przed organem pierwszej instancji. Skarżący podkreślił także, że wymóg wskazania środków egzekucyjnych wynika wprost z ustawy, a zatem wielkie zdziwienie budzi stanowisko organu, że wymóg ten nie jest obligatoryjny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym jest prawidłowe, a w konsekwencji czy zgłoszone zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie rozważań przytoczyć zatem wypada treść przepisu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), zgodnie z którym podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Skarżący pismem z 1 marca 2011 r. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte m. in. na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., tj. przedawnienie i nieistnienie obowiązku oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia dochodzonych należności przyznać rację należy organom, które uznały ten zarzut za nieuzasadniony. W tym miejscu podkreślić trzeba, że w przypadku gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do osoby trzeciej, na podstawie decyzji orzekającej o tejże odpowiedzialności, osoba ta wnosi zarzut przedawnienia, stanowisko wierzyciela w tej sprawie musi obejmować nie tylko kwestię przedawnienia zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej, ale także kwestię przedawnienia należności samego zobowiązanego. Zarówno w doktrynie (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz i inni Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005r. str. 372 i 398), jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok: NSA z dnia 2 sierpnia 2000r., sygn. akt SA/Bk 923/99, NSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt FSK/1876/04), jako powszechnie uznane i nie kwestionowane, przyjmuje się stanowisko, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego. Natomiast może zdarzyć się, że będzie odwrotnie. Stanowisko takie wywodzi się z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc zdarzenie z art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa w postaci m.in. przedawnienia zobowiązania podatkowego uwalnia od odpowiedzialności osobę trzecią. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel i utrzymujący w mocy jego postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej rozważyły zarówno kwestię przedawnienia ciążącego na osobie trzeciej, jak i kwestię przedawnienia należności głównego zobowiązanego, czyli spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: "A" i "B". W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Stosownie do art. 70 § 4 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie natomiast z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółki z o. o. "A" organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem nr [...] z dnia 22.05.2007 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego "C" SA - zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30.05.2007 r., zaś spółka w dniu 25.05.2007 r. Pismem nr [...] z dnia 16.04.2010 r. - dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, że przyjął ww. zajęcie do realizacji, natomiast w obecnej chwili brak środków na rachunku zobowiązanej spółki. Analogicznie z akt sprawy wynika, że w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółki z o. o. "B" organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem nr [...] z dnia 22.05.2007 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego "C" SA. Zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30.05.2007 r. zaś spółka w dniu 28.05.2007 r.- pismem nr [...] z dnia 22.06.2010 r. - dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż przyjął ww. zajęcie do realizacji, natomiast w obecnej chwili brak środków na rachunku zobowiązanej spółki. Zatem zaległości podatkowe zobowiązanych spółek prawa handlowego "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których obie spółki zostały powiadomione. Skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpił w roku 2007 i nie niweczy go okoliczność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania tych spółek na skarżącego decyzjami wydanymi w roku 2009. Na podstawie tych decyzji zostały wystawione tytuły wykonawcze, które dały podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku skarżącego. Przedawnieniu nie uległy także zobowiązania ciążące na skarżącym jako osobie trzeciej, albowiem od końca roku, w którym nastąpiło doręczenie decyzji orzekających o jego odpowiedzialności nie upłynęły 3 lata. Ponadto w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku skarżącego organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem nr [...] z dnia 04.02.2011 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego "D" S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał przedmiotowe zawiadomienie w dniu 15.02.2011 r., zaś zobowiązany jego odpis wraz z odpisami w/wym. tytułów wykonawczych odebrał w dniu 23.02.2011 r. Odnosząc się do niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez brak wskazania w treści tytułów wykonawczych środków egzekucyjnych, zauważyć należy, że stosownie do art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy winien zawierać: l) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11)wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Z treści załączonych do akt sprawy tytułów wykonawczych wynika, że w ich części "G", zatytułowanej "klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji" znajduje się pouczenie, z którego wynika, że przymusowe ściągnięcie należności pieniężnych opisanych w treści tytułu wykonawczego nastąpi poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych enumeratywnie tam wymienionych. Tytuły wykonawcze zawierają więc wszystkie wymagane prawem elementy, w tym wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, a więc także element określony w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Sąd podziela natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 54 i 109 Ordynacji podatkowej, a więc wadliwego obliczenia w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organy nieprawidłowo pominęły zapis art. 54 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że art. 54 Ordynacji podatkowej nie został wymieniony w treści art. 109 tej ustawy, nie oznacza to jednak, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stawiając taką tezę odwołać należy się do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Z powyższego należy zatem wywieść, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ naruszałoby sformułowaną zasadę. Wyłączenie stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej skutkowałoby tym, że osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 tej ustawy odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Dokonana przez organ interpretacja art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej jest nietrafna również z tej przyczyny, że prowadzi do błędnego wniosku, że żadne przepisy Ordynacji podatkowej, poza zawartymi w rozdziale 15 i wymienionymi w art. 109, nie mają zastosowania do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 611/10 (dostępny na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe, badając istnienie dochodzonego obowiązku, w zakresie objętych tytułami wykonawczymi odsetek za zwłokę, organy orzekające w sprawie ponownie powinny mieć na względzie treść art. 54 Ordynacji podatkowej i uwzględnić okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ic) P.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.