I SA/Gd 984/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 r. - luty 2007 r. oraz lipiec 2007 r. - sierpień 2007 r. wobec "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. prowadzone w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji ww. organu podatkowego z dnia 22 września 2009 r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 marca 2010 r. nr [...]. Wskazane postanowienie zostało doręczone spółce dnia 21 kwietnia 2010 r. W dniu 26 kwietnia 2010 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wszczyna postępowanie w sprawie, która nie została prawomocnie zakończona. W konsekwencji toczą się równoległe postępowania w tej samej sprawie, które mogą zakończyć się dwoma konkurującymi ze sobą decyzjami ostatecznymi lub wyrokami sądów administracyjnych. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 247 § 1 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji ostatecznych, a także postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia (jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie nieważności nie może więc dotyczyć postanowień wydanych na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, od których nie służy zażalenie. Postanowienie z dnia 15 kwietnia 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane na podstawie przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, na które nie służyło zażalenie. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 15 kwietnia 2010 r., bowiem nie ma do niego zastosowania tryb nadzwyczajny określony w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej, tj. stwierdzenia nieważności. Na postanowienie z dnia 11 czerwca 2010 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 15 kwietnia 2010 r. spółka wniosła zażalenie, w którym domagała się jego zmiany poprzez orzeczenie zgodnie z pierwotnym wnioskiem. Nadto podniosła, że rozstrzygnięcie winno być, zgodnie z art. 249 Ordynacji podatkowej, wydane w formie decyzji a nie postanowienia. Po rozparzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że strona wnosiła o stwierdzenie nieważności postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe, na które nie służyło zażalenie. Zainicjowanie tego trybu postępowania, uregulowanego w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej możliwe jest w odniesieniu do decyzji ostatecznych, jak również w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postanowień, na które służy zażalenie oraz postanowień ostatecznych stwierdzających niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do jego wniesienia oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Zatem stwierdzenie nieważności nie może dotyczyć postanowień wydanych na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, od których nie służy zażalenie, a na takiej podstawie zostało wydane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, na podstawie których istniałaby możliwość wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniami, na które służyłoby zażalenie. Art. 236 Ordynacji podatkowej jasno wskazuje, że zażalenie na postanowienie służy jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej ponownie stwierdził, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 15 kwietnia 2010 r. Do postanowienia tego nie ma bowiem zastosowania tryb nadzwyczajny określony w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, iż o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 15 kwietnia 2010 r. organ pierwszej instancji winien rozstrzygnąć w drodze decyzji a nie w formie postanowienia, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w cyt. artykule należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała, zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie, bowiem wszczęciu postępowania o stwierdzenie nieważności stoją na przeszkodzie przepisy, uniemożliwiające prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści wniosku w sposób merytoryczny. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił mu naruszenie norm art. 216 § 1, art. 221, art. 223 § 1, art. 239, art. 165, art. 165a, art. 247 i 249 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżone postanowienie utrzymuje stan prawny, w wyniku którego w tej samej sprawie toczą się równolegle dwa postępowania. Skarżący wyjaśnił, że w sprawie toczyło się postępowanie przed organami podatkowymi - zakończone decyzjami o odmowie uchylenia decyzji i przywróceniu terminu do odwołania oraz decyzją o stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Decyzje te zostały zaskarżone w trybie podatkowym, a następnie w trybie sądowoadministracyjnym. Pomimo niezakończenia ww. postępowań organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w tej samej sprawie, które zostało podtrzymane przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy można stwierdzić nieważność postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Instytucja stwierdzenia nieważności, uregulowana przepisami art. 247-249 i art. 252 Ordynacji podatkowej, dotyczy tylko tych postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu art. 219 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W myśl art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zażalenie nie służy, gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera takiego unormowania. Słusznie zatem organ podatkowy uznał, że do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie można zastosować przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności i w konsekwencji, działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Sąd pominął zatem w swoich rozważaniach jako nieistotną dla sprawy argumentację skarżącego, jakoby "w tej samej sprawie toczyły się równolegle dwa postępowania", co miałoby uzasadniać uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Proceduralne zamknięcie a priori możliwości stwierdzenia, nieważności postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie - bez względu na jakiekolwiek okoliczności leżące u jego wydania - a takiego postanowienia dotyczy postanowienie odmowne zaskarżone w niniejszej sprawie, przesądza o prawidłowości tego ostatniego. Czyni to zarazem zbędnym wnikanie w historię licznych poprzednich orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe wobec skarżącego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.