I SA/Gd 985/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lipca 2022 r. nr 2201-IEW.720.43.2022/KT w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Naczelnik US prowadzi wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. o numerach [...] i [...]. Pismami z dnia 24 marca 2022 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. zarzuty nieistnienia obowiązku objętego powyższymi tytułami wykonawczymi, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r., braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wygaśnięcia obowiązku w całości i braku wymagalności obowiązku. 2.2. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2022 r. Naczelnik US oddalił w trybie art. 34 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zgłoszony na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., oddalił w trybie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej obciążenia obowiązku zapłaty odsetek bez uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz stwierdził w trybie art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. niedopuszczalność zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej wniesionych na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, 5, 6 oraz pkt 1 w części nieistnienia obowiązku ze względu na przedawnienie. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że na dzień wystawienia oraz doręczenia ww. tytułów wykonawczych egzekwowane zobowiązania istniały i były wymagalne. Ponadto odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia 26 marca 2015 r. organ wskazał, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja określająca kwotę nadwyżki oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, zatem odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku (zobowiązanie powstaje z mocy prawa). Natomiast zarzuty zgłoszone w punktach 1, 2, 4 i 5 pisma z dnia 24 marca 2022 r., oparte na przesłance przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, są przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu sądowym (skarga na decyzję Dyrektora IAS). Odnosząc się do kwestii upomnienia organ pierwszej instancji zauważył, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Skoro podstawą dochodzonych należności jest ostateczna decyzja określająca, to w ocenie organu na wierzycielu nie ciążył już obowiązek doręczenia upomnienia, wobec treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r., poz. 131). Końcowo Naczelnik US wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie dyspozycji art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 2.3. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2022 r., na skutek rozpoznania zażalenia Skarżącej na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik US trafnie rozstrzygnął w kwestii podnoszonych przez Skarżącą zarzutów. Organ wyjaśnił, co należy rozumieć poprzez pojęcie nieistnienia obowiązku i stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek wskazany w tytułach wykonawczych stanowiących podstawę prowadzenia egzekucji, obejmujący należność z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., wynika z decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r., która jest ostateczna i wykonalna w ramach egzekucji administracyjnej. Nie zmienia tego fakt wniesienia przez Skarżącą skargi na tę decyzję. W kwestii braku upomnienia organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika US, zgodnie z którym w niniejszej sprawie na wierzycielu nie ciążył obowiązek doręczenia takiego upomnienia, ponieważ wysokość dochodzonych należności została określona w ostatecznej decyzji określającej, wydanej przez Dyrektora IAS dnia 17 stycznia 2022 r. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę za okres od 26 marca 2015 r. organ zaznaczył, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja określająca kwotę nadwyżki oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odsetki naliczane są od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku. Natomiast co do zarzutu braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie dyspozycji art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., za okres prowadzenia postępowania podatkowego. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, która pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym w sytuacji, gdy dana kwestia była już lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Wskazał, że Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r., w której powołała m.in. naruszenie wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., zatem zarzuty zgłoszone w pismach z dnia 24 marca 2022 r. oparte na przesłance przedawnienia zobowiązania są przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu sądowym. Za niezasadny organ uznał również zarzut użycia nieprawidłowego wzoru tytułu wykonawczego, ponieważ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2020 r., powoływane przez stronę, straciło moc. Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz że zaskarżone postanowienie zawierało wszystkie konieczne elementy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej jako "k.p.a.") w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), 2) art. 33 § 2 punkty 1, 2, 4, 5 i 6, art. 34 § 2 punkty 1 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 3) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2020 r., poz. 968), 4) art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 5) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. II. przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS z dnia 4 lipca 2022 r. i w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z dnia 28 kwietnia 2022 r., a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r. i tytułu wykonawczego są przedawnione. Tytuł wykonawczy został wystawiony z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres i w wysokości wskazanej w tytułach wykonawczych nie istnieje. Ponadto, w ocenie Skarżącej decyzja w zakresie, w którym ustala podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, ma charakter konstytutywny, zatem brak jest podstaw do obciążenia zobowiązanej obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia 26 marca 2015 r. Strona podniosła również, że w obu tytułach wykonawczych nie uwzględniono okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie zostało zakończone w pierwszej instancji w terminie ustawowym. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 4 lipca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości uznania przez organy, że podniesione przez Skarżącą zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. zarzuty braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz nieistnienia obowiązku w części dotyczącej obciążenia obowiązkiem zapłaty odsetek bez uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek, podlegają oddaleniu, natomiast pozostałe zarzuty – wniesione w związku z nieistnieniem obowiązku ze względu na przedawnienie – są niedopuszczalne. Na wstępie należy wyjaśnić, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują natomiast przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich skuteczne wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie natomiast z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy zauważyć, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie – w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 674/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512-514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (por. J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2020 r., II FSK 1750/18; CBOSA). Należy przy tym podkreślić, że kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez stronę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. Celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza wyżej wspomnianą zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12; CBOSA). Jednocześnie, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15; CBOSA). 5.4. Mając na uwadze powyższe, odnosząc się w pierwszej kolejności do zasadności stwierdzenia przez organy niedopuszczalności zarzutów wniesionych przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 oraz pkt 2, 5 i 6 u.p.e.a. w związku z nieistnieniem obowiązku ze względu na jego przedawnienie, z tej przyczyny, że kwestia przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego była już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym oraz jest przedmiotem skargi złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał przedstawione przez organy stanowisko za prawidłowe. Należy zauważyć, że dnia 29 stycznia 2021 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.679,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") za miesiąc luty w wysokości 51.610,00 zł. Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor IAS decyzją z dnia 17 stycznia 2022 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Następnie ww. decyzja Dyrektora IAS została zaskarżona przez stronę skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W złożonej skardze Spółka zarzuciła m.in. naruszenie przez organ art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Jak wynika z akt sprawy zarówno w złożonej skardze do sądu administracyjnego, jak i w ramach wniesionych zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej Skarżąca podnosi, że wadliwe jest stanowisko organów, co do spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., bowiem nie zaistniały przesłanki do wszczęcia postepowań karnych skarbowych wymienionych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, należało stwierdzić, że zasadnie organ uznał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług określonego ww. decyzją stanowi przedmiot oceny prowadzonej w odrębnym postępowaniu. Użyte w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. sformułowanie "jest albo był przedmiotem rozpatrzenia" oznacza, że w okolicznościach niniejszej sprawy sam fakt toczenia się postępowania sądowego w związku ze złożeniem przez stronę skargi na decyzję Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r. stanowił podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu. Wynika to z wcześniej wspomnianej zasady niekonkurencyjności środków prawnych przysługujących zobowiązanemu. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1, 2, 5 i 6 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. należało zatem uznać za bezzasadny. Odnosząc się w tym miejscu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Sąd zauważa, że przedmiotem niniejszego postępowania jest postanowienie w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie prawidłowość i zasadność decyzji wydanej w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. Natomiast kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., była już przedmiotem oceny zawartej w decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r. Ponadto jak już wyżej wskazano zarzuty naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej zostały podniesione w skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie podlegały rozpoznaniu przez organy w niniejszym postępowaniu ze względu na stwierdzoną niedopuszczalność wniesionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia w kontrolowanym postępowaniu art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. są bezzasadne. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 § 1 zd. 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wymaga zatem wskazania, że choć z przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika ogólna zasada obligująca wierzyciela do doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, to jednak zasada ta doznaje ograniczenia – jeśli przepisy szczególne inaczej stanowią. W związku z tym organy zasadnie powołały treść § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, wydanego na podstawie art. 15 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Podstawą wszczęcia egzekucji w niniejszej sprawie były tytuły wykonawcze wydane w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r., określającą kwotę nadwyżki oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że decyzje wydawane na podstawie art. 108 u.p.t.u. mają charakter deklaratoryjny, nie konstytutywny, gdyż potwierdzają to, co powstało z mocy prawa na podstawie ww. przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 258/11 (CBOSA), z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 108). W takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstaniu zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem inną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji tworzącej zobowiązania podatkowe. Decyzje wymiarowe wydawane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mają zatem charakter deklaratoryjny (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3777/18; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2352/18; CBOSA). W związku z powyższym organy prawidłowo stwierdziły, że egzekucja w niniejszej sprawie mogła zostać wszczęta bez doręczenia Skarżącej upomnienia. Jednocześnie, zasadnie w związku z powyższym uznano, że odsetki za zwłokę powinny być naliczane od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku, a więc od dnia 26 marca 2015 r. 5.6. Odnosząc się natomiast do przerw w naliczaniu odsetek, tj. zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie, w jakim strona kwestionuje oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej obciążenia jej obowiązkiem zapłaty odsetek bez uwzględnienia okresów przerw w ich naliczaniu, wynikających z art. 54 § 2 pkt 7 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że powyższa kwestia nie została przez organ odwoławczy poddana wystarczająco wyczerpującej analizie. Ustosunkowując się do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ drugiej instancji wskazał jedynie, że "odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek – jak już wskazał w swoim rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalając przedmiotowy zarzut – w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie dyspozycji art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, za okres prowadzenia postępowania podatkowego". Należy zatem stwierdzić, że organ drugiej instancji w żaden sposób nie zweryfikował prawidłowości przedstawionego przez Naczelnika US twierdzenia, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie dyspozycji art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dyrektor IAS jedynie powyższe twierdzenie powtórzył, wskazując, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, jednakże – podobnie jak organ pierwszej instancji – w żaden sposób tego nie uzasadnił. Z treści postanowienia nie wynika, o jakich "okolicznościach uzasadniających zastosowanie dyspozycji art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7" Ordynacji podatkowej mowa. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest jakiejkolwiek analizy w powyższym zakresie, odniesienia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego czy też konkretnych okoliczności stanu faktycznego. Tymczasem według art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, natomiast zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W związku z tym samego wskazania przez organ, że doszło do wypełnienia dyspozycji ww. przepisów – "za okres prowadzenia postępowania podatkowego" – nie można w okolicznościach niniejszej sprawy uznać za wystarczające. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w powyższym zakresie jest niewystarczające i nie daje możliwości zweryfikowania, jakimi przesłankami kierował się organ, uznając, że zasadnie oddalono ww. zarzut Skarżącej w trybie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika, z jakiej dokładnie przyczyny uznano, że w okolicznościach niniejszej sprawy przerwy w naliczaniu odsetek nie podlegają uwzględnieniu, a tym samym czy kwestia ta została przez organ w ogóle przeanalizowana. Zasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 124 § 2 k.p.a., jak również art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Zgodnie z art. 124 § 2 k.p.a., postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Jak wynika z art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Art. 77 k.p.a. stanowi natomiast, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a art. 80 k.p.a. – że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób stwierdzić, czy organ dokonał oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście zarzutu braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, jak również czy wyprowadził z tego materiału prawidłowe wnioski – jako że stanowiska swojego nie uzasadnił. Powyższe naruszenia, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniały uchylenie zaskarżonego postanowienia. 5.7. Końcowo Sąd wskazuje, że zarzut naruszenia § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Ww. rozporządzenie z dnia 25 maja 2020 r., którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, utraciło moc z dniem 20 lutego 2021 r., a więc przed wystawieniem tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie. Ponadto, jak prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy, zgodnie z art. 26 u.p.e.a. tytuły wykonawcze sporządzane są według ustalonych wzorów, które są na bieżąco aktualizowane. 5.8. W tym stanie rzeczy, z uwagi na stwierdzone uchybienia w zakresie uzasadnienia oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej obciążenia obowiązkiem zapłaty odsetek bez uwzględnienia okresów przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 2 pkt 7 u.p.e.a., Sąd uznał, że zasadne było wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko Sądu i dokona analizy zgromadzonego materiału dowodowego i całokształtu okoliczności sprawy pod kątem zasadności uwzględnienia bądź nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, a także uzasadni swoje stanowisko w tym zakresie. 5.9. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł, tj. kwotę uiszczonego wpisu od skargi.