I SA/Gd 997/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona zaskarżyła Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia [...] skargę oddalił. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po wydaniu tego wyroku, podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Podstawę faktyczną zawieszenia postępowania stanowiło zaskarżenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do sądu administracyjnego. G. i L. A. pismem z dnia [...] złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek, o wstrzymanie wszystkich czynności związanych z prowadzonym postępowaniem w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Przedmiotowy wniosek wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył jako bezprzedmiotowy wniosek G. i L. A. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wniosek podatników nie spełniał wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a to wskutek braku sprecyzowania treści żądania oraz niewskazania podstawy prawnej żądania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] umorzył jako bezprzedmiotowy wniosek L. A. w sprawie wstrzymania wykonania czynności związanych z prowadzonym postępowaniem dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za rok 1999 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zostało przez ten organ zakończone. Zwrócono też uwagę, że w przedmiotowej sprawie wydana została w dniu [...] decyzja ostateczna przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego zawartego w art. 120, art. 121 ust.1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Odwołujący stwierdził, że przedmiotowy wniosek został złożony ze względu na toczące się postępowanie sądowoadministarcyjne. Strona wyjaśniła, że wniosła zażalenie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o sprzędzenie uzasadnienia wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, że żądanie strony zawarte w przedmiotowym wniosku nie podlegało merytorycznemu rozpatrzeniu, bowiem w dniu [...] organ ten wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji należało umorzyć postępowanie wszczęte tym wnioskiem, jako bezprzedmiotowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie stanowi przesłanki wstrzymania wszelkich czynności związanych z odwieszonym postępowaniem podatkowym. L. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając naruszenia prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i merytoryczne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że w sprawie toczy się postępowanie sądowadministarcyjne o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku. Okoliczność ta znana jest organom podatkowym, które mimo wszystko umorzyły wiosek jako bezprzedmiotowy. Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji przyznaje sobie prawo do prowadzenia postępowania, jeżeli nawet istnieje według organów podatkowych bezprzedmiotowość tego postępowania, zaś strona skarżąca składając wniosek w terminie wydania decyzji (wydana decyzja wiąże organ od daty otrzymania jej przez stronę) obciążona jest umorzeniem postępowania ze względu na jej bezprzedmiotowość. Takie prowadzenie postępowania, w ocenie strony skarżącej, dobitnie świadczy o tym, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz nasuwa przypuszczenie, że organy nie działały na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga L. A. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione nie są uzasadnione. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak rozumiejąc funkcje sądów administracyjnych należy stwierdzić na wstępie, że wniosek strony skarżącej o merytoryczne rozpatrzenie sprawy rozumiany jako "wniosek o wstrzymanie wykonania wszelkich czynności związanych z prowadzeniem postępowania" może być rozpoznany tylko przez właściwy organ podatkowy. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie niniejszej został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Wniosek strony należy zakwalifikować jako żądanie zawieszenia postępowanie, albowiem taki charakter wniosku wynika pośrednio z pisma strony z dnia [...]. Ponadto wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie zna innych form wstrzymania czynności postępowania. Nie budzi również wątpliwości, że przedmiotowe żądanie wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji później ([...]) aniżeli organ ten wydał decyzję w sprawie, w której żądano zawieszenia postępowania ([...]). Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. W każdym wypadku związania chodzi jedynie o to, aby organ administracji publicznej po dacie doręczenia (ogłoszenia) decyzji stronie nie dokonywał samowolnie i bez wiedzy stron zmian w decyzji należycie doręczonej, ani też nie uchylał takiej decyzji i zastępował ją innym rozstrzygnięciem oraz, że organ ten nie może w jakikolwiek inny sposób uchylić się od tego związania. Nie można natomiast utożsamiać daty zakończenia postępowania z datą doręczenia decyzji stronie. Istota sporu polega, zatem na ocenie sposobu w jaki organ podatkowy pierwszej instancji załatwił żądanie strony w przedmiocie wstrzymania czynności postępowania w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez ten organ zostało zakończone. Ordynacja podatkowa dopuszcza zakończenie postępowania wyłącznie w formie decyzji. Nie jest załatwieniem sprawy w danej instancji pismo informujące stronę o niemożności rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA z 10.11.2004 r. Sygn. akt III SAB/Wa 7/06; LEX nr 155893). Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z 02.06.2004 r. Sygn. akt III SA 1253/03; LEX nr 147337). Wskazując na elementy podmiotowe konstytuujące przedmiot postępowania podatkowego wyróżnić należy legitymowany podmiot administrujący oraz stronę (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjnie i sądowoadministracyjne. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1993) ). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekając o umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem L. A. z dnia [...] nie naruszył prawa. Przesądzają o tym następujące okoliczności. Naczelnik Urzędu Skarbowego przestał być organem właściwym do rozpatrzenia tego wniosku skoro wydał już decyzję. Wydanie decyzji kończy bowiem postępowanie w danej instancji, w konsekwencji organ ten nie jest uprawniony do rozstrzygania jakichkolwiek kwestii związanych z tą sprawą, z wyjątkiem sytuacji opisanej w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Zachodzi zatem okoliczność tego rodzaju, że postępowanie wszczęte wnioskiem strony pozbawione było elementu podmiotowego tj. organ który był adresatem wniosku nie był legitymowany do jego rozpoznania. Wniosek strony skarżącej uznać należy jako bezprzedmiotowy również z tej przyczyny, że skoro postępowanie w danej instancji zostało zakończone na skutek wydania decyzji, to w tej sprawie nie można postępowania zawiesić. Rozważania co do potrzeby zawieszenia postępowania można prowadzić tylko w sytuacji, gdy postępowanie jest w toku. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza praw strony skarżącej, w tym również zasady zaufania do organów podatkowych. Wniosek o zawieszenie postępowania strona mogła złożyć na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej powinien wówczas rozpatrzyć ten wniosek w kontekście przepisów Rozdziału 12 Działu III Ordynacji podatkowej. Zawieszenie postępowania może nastąpić zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Stanowisko takie wynika z brzmienia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że "organ podatkowy zawiesza postępowanie ..." – zatem kompetencja do zawieszenia postępowania przysługuje zarówno organowi pierwszej jak i drugiej instancji. Zarzut skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje sobie prawo prowadzenia postępowania nawet jeżeli istnieje jego bezprzedmiotowość, w ocenie Sądu wynika z nieporozumienia. Bezprzedmiotowość dotyczyła postępowania wszczętego wnioskiem o zawieszenie postępowania. Ustalenie to nie obejmowało natomiast postępowania w przedmiocie wysokości podatku od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Sądu, ocena przesłanek zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie niniejsze zostało umorzone jako bezprzedmiotowe jest niecelowa. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.