I SA/Gd 998/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Zbigniew Romała Sędziowie NSA: Elżbieta Rischka Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę I SA/Gd 998/03 U z a s a d n i e n i e "A" Spółka z o.o. w G. wnioskiem z dnia 8 maja 2003 r. wystąpiła z żądaniem uzupełnienia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2003 r. [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, co do rozstrzygnięcia, w zakresie nałożenia na Spółkę obowiązku dokonania wpłaty zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że w rozstrzygnięciu przedmiotowej decyzji organ nie wskazał przepisu prawa podatkowego, jak również nie określił, czy w sprawie powstała zaległość podatkowa, można jedynie przypuszczać, że zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 52 § 1 pkt 2. Urząd Skarbowy, nie znajdując podstaw do uzupełnienia decyzji z dnia 25 kwietnia 2003 r. o wskazany przez stronę przepis Ordynacji podatkowej i określenia zaległości podatkowej, postanowieniem z dnia 30 maja 2003 r. Nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku. Na postanowienie to strona złożyła zażalenie, w którym zarzucając naruszenie art. 213 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie powołania art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia strona utrzymuje, iż Urząd Skarbowy domagając się od Spółki wpłaty zaległości podatkowej tytułem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, był zobowiązany do wskazania jako podstawy prawnej tego żądania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony zaniechanie przywołania decyzji wskazanego przepisu stanowi naruszenie prawa. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 18 lipca 2003 r. Nr [...] utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Motywując rozstrzygnięcie Izba Skarbowa powołała się na treść art. 23 § 3a Ordynacji podatkowej i podniosła, iż organ podatkowy w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, wydaje decyzję określającą wysokość zwrotu podatku. Regulacja ta – wyjaśniła Izba – obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., a zatem organ pierwszej instancji był zobowiązany ją zastosować wydając decyzję, której uzupełnienia domaga się strona. Wskazany natomiast przez stronę przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie mógł być przywołany w podstawie prawnej decyzji, gdyż określa on przypadki, które traktuje się na równi z zaległością podatkową i nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji. Izba podkreśliła, iż w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań, w tym w szczególności art. 21 § 3a, organ nie ma obowiązku określania zaległości podatkowej. Nie zgadzając się z postanowieniem Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której ponowiła zarzut naruszenia art. 213 § 3 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przywołania art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Spółki przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawie, a zaniechanie przywołania go w decyzji stanowi naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia i taki też wniosek zawiera skarga. Strona podnosi, że podstawę jej wniosku o uzupełnienie decyzji jest fakt domagania się przez organ I instancji wpłaty kwoty [...] zł jako zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę bez podania przepisu prawa podatkowego, który byłby podstawą do takiego żądania. W przedmiotowej sprawie – twierdzi Spółka – podstawę tę winien stanowić art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu postanowienia wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Przystępując do rozważań w niniejszej sprawie trzeba w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa obligatoryjne elementy decyzji, które winna zawierać każda prawidłowa decyzja podatkowa. I tak do obligatoryjnych składników decyzji należy m.in. powołanie podstawy prawnej (pkt 4 art. 210 § 1) i rozstrzygnięcie (pkt 5 art. 210 § 1). Drugi istotny dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia przepis, to art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o prawie strony do żądania uzupełnienia decyzji. Z treści tego przepisu wynika, iż uzupełnienie decyzji może dotyczyć tylko dwóch jej elementów: rozstrzygnięcia oraz pouczenia co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do Sądu administracyjnego. Powyższe wyliczenie składników decyzji jest wyczerpujące, co oznacza, że uzupełnienie nie może dotyczyć innych jej elementów, w tym np. podstawy prawnej decyzji. Tak więc w trybie art. 213 § 1 nie można uzupełnić decyzji poprzez powołanie w podstawie prawnej czy jej uzasadnieniu przepisu, który zdaniem strony znajduje w sprawie zastosowanie, a organ go nie przywołał. Skarżąca wywodzi w uzasadnieniu skargi, iż podstawę wniosku Spółki o uzupełnienie decyzji jest fakt domagania się przez organ I instancji wpłaty kwoty [...] zł jako zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę bez podania przepisu prawa podatkowego, który byłby podstawą do takiego żądania, w przedmiotowej sprawie powinien to być art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tego wywodu trzeba zauważyć, iż przepis art. 52 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej do określenia przez organ zaległości podatkowej. Przepis ten – jak słusznie podnosi Izba Skarbowa – wskazuje przypadki i sytuacje, w których określone należności należy traktować na równi z zaległością podatkową. Brak zatem wskazania tego przepisu w przedmiotowej decyzji podatkowej nie może wywołać oczekiwanych przez stronę skutków prawnych. Jeżeli skarżąca miała wątpliwości co do tej decyzji, to powinna była ją zakwestionować, w części np. jej uzasadnienia, składając w ustawowym terminie środek zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż nie było podstaw do uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2003 roku. Organ wydając tę decyzję rozstrzygnął w całości sprawę podatkową określając – zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej – wysokość zwrotu podatku. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącej z dnia 8 maja 2003 r. Z tych też przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.