I SA/Gd 998/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym w Urzędzie Skarbowym na formularzu CIT-8 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 1999r. B S.A. wykazała dochód w wysokości 5.868.635,74 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w kwocie 107.371.633,01 zł i kosztami ich uzyskania przychodu w kwocie 101.502.997,27 zł, odliczenie od dochodu darowizny w wysokości 80.496,38 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 5.788.139,00 zł, podatek dochodowy wg stawki 34% w kwocie 1.967.967,26 zł, odliczenie od podatku otrzymanych dywidend w kwocie 39.602,00 zł i należny podatek w wysokości 1.928.365,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po przeprowadzeniu w spółce akcyjnej A (jako następcy prawnemu B S.A.) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 oraz podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001, 2002 – decyzją z dnia 16 października 2006r określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości 2.530.165,00 zł. Organ stwierdził, że księgi handlowe były prowadzone nierzetelnie w zakresie transakcji, które nie miały miejsca, i tym samym wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.780.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1309/08 oddalił skargę kasacyjną Spółki od orzeczenia sądu I instancji. Pismem z dnia 22 listopada 2013r. "A" S.A. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz o uchylenie tej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2006 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Jako przesłankę wznowienia postępowania pełnomocnik Spółki wskazał art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powołując się na opublikowany w Dzienniku Ustaw RP z dnia 13 listopada 2013r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na wniosek Spółki postępowanie podatkowe a następnie, decyzją z dnia 15 stycznia 2014r., odmówił uchylenia własnego rozstrzygnięcia z dnia 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekający o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. może stanowić podstawę prawną do uchylenia w całości – po uprzednim wznowieniu postępowania – wydanych dla spółki A (następcy prawnemu B S.A.) decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że zarówno w Konstytucji RP, jak i w ustawie o Trybunale Konstytucyjnym nie rozstrzygnięto wprost, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywierają skutki ex nunc, czy też wywierają skutki ex tunc. Powołując się jednak na ukształtowane na tym gruncie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że skoro ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu powoduje utratę jego mocy obowiązującej - to znaczy, że do daty ogłoszenia orzeczenia przepis ten obowiązywał. Utrata mocy obowiązującej nie jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności przepisu, z czym związane byłyby skutki ex tunc. A zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 wywiera skutki dopiero od dnia jego ogłoszenia, tj. od dnia 13 listopada 2013r. Następnie organ odniósł się do kwestii, czy i jakie skutki wywołuje utrata mocy obowiązującej przez określony akt ustawodawczy w zakresie praw i obowiązków stron co do roszczeń powstałych przed terminem utraty mocy obowiązującej tego aktu. Wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucja RP, ustawą lub ratyfikowana umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, organ podatkowy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013r. wznowił - na wniosek strony w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 - postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2007 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii jakie skutki dla rozliczenia podatkowego Spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12. Zdaniem Dyrektora każde orzeczenie Trybunału należy traktować indywidualnie i poprzez zestawienie sentencji z jego uzasadnieniem ad casum poszukiwać stanowiska Trybunału w zakresie skutków temporalnych wydanego rozstrzygnięcia. W przypadku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. nie można poprzestać jedynie na dosłownym brzmieniu jego sentencji. W przedmiotowym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, który nie obowiązuje już od dnia 1 stycznia 2003r. Z uzasadnienia do powyższego wyroku wynika, że w swoim rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny przewidział, jakie skutki wywoła stwierdzenie przez niego niekonstytucyjność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., w stosunku do: - istniejących na dzień wydania wyroku zabezpieczeń należności podatkowych ustanowionych na podstawie ww. przepisu, jeżeli w dalszym ciągu trwa kontrola podatkowa, - zobowiązań zabezpieczonych nadal aktualną hipoteką ustanowioną w okresie od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r., - zobowiązań zabezpieczonych na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., które już wygasło (np. w związku z zakończeniem kontroli podatkowej i wydaniem decyzji wymiarowej). Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku Spółki A w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (a więc jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ I instancji) Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 14 grudnia 2005r., którą określił przybliżoną kwotę zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe 1999-2001 i dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zaległości podatkowych za okres od 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 2001 r. w łącznej wysokości 5.644.168,00 zł. Powyższa decyzja z dnia 14 grudnia 2005r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2006r. Przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone - zgodnie z art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez złożenie przez wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego) wniosku z dnia 15 grudnia 2005r. o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność Spółki. Podstawą wpisu hipoteki było wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005r. W dniu 31 października 2006r. Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z wskazanych decyzji podatkowych. Jako zabezpieczenie strona złożyła na rachunek prowadzony przez Bank C Oddział w G. depozyt w gotówce w wysokości 22.000.000 zł. Spółka wniosła ponadto o uchylenie zabezpieczenia poprzez wykreślenie hipotek przymusowych ustanowionych w trakcie postępowania zabezpieczającego oraz zwolnienie kwot zajętych na rachunkach bankowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 23 listopada 2006r. postanowienie, w którym m.in. przyjął depozyt w kwocie 5.045.924 zł jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2006 r. Zdaniem Dyrektora, w tym stanie faktycznym i prawnym należy uznać, że w przypadku Spółki A nie ma już możliwości zmiany rozstrzygnięcia wydanego w sprawie postępowania zabezpieczającego dokonanego na podstawie art. 33a Ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej. Uznanie zaś, że zobowiązanie podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. zostało zabezpieczone w sposób prawidłowy, skutkuje zaś tym, że brak jest podstaw do zmiany/wzruszenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, decyzji dot. wymiaru zobowiązania podatkowego, którego zabezpieczenie to dotyczyło. Końcowo Dyrektor wskazał, że kontrola skarbowa i postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. związane było ze stwierdzeniem, że poprzednik prawny A S.A. (B S.A.) uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur - w związku z czym nie tylko, że prowadził swoje księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, to jeszcze tylko w podatku dochodowym od osób prawnych (nie uwzględniając skutków w podatku VAT) niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 kwotę 1.770.000 zł. Powyższe powodowało, że organy podatkowe podejmowały wszelkie możliwe działania, aby nie dopuścić do przedawnienia się zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2014 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) dawał podstawę prawną decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wydanym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, jego niezgodności z Konstytucją, bowiem wyrok ten wszedł w życie z dniem jego ogłoszenia, zaś Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w uzasadnieniu przywołanego wyroku, że jego skutkiem jest konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych, co miało oznaczać, iż wywiera on skutek ex nunc i nie może stanowić przesłanki do uchylenia po wznowieniu przywołanych wyżej decyzji wymiarowych i umorzenia postępowania w sprawie. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej powinien przyjąć, że zgodnie z sentencją wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło bezwarunkowe i nieograniczone w czasie co do skutków obalenie domniemania zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z Konstytucją, co oznacza, że był on niekonstytucyjny od samego początku swego obowiązywania i nie mógł w związku z tym stanowić podstawy wydawania jakichkolwiek decyzji, w tym decyzji wymiarowych, w konsekwencji czego dawał podstawę do uchylenia po wznowieniu przywołanych wyżej decyzji wymiarowych i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2007 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wydanej z uwzględnieniem przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Pomiędzy treścią decyzji z 28 sierpnia 2007 r. a podstawą wznowienia wywodzoną z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 istnieje bezpośredni związek. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wówczas obowiązującym stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W złożonym w dniu 25 listopada 2013 r. wniosku o wznowienie postępowania kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej strona wskazała jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w późniejszym czasie w dniu 10 lutego 2014 r. strona skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z 25 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1309/08) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. ze skargi na decyzję z 28 sierpnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 494/14 uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 1000/16, termin rozprawy wyznaczono na dzień 26 października 2016 r. W dacie rozpoznania niniejszej sprawy nie zachodzą przeszkody kolizyjne określone w art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), albowiem postępowanie administracyjne w celu wznowienia postępowania zostało wszczęte przed datą wniesienia do Sądu skargi w sprawie zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Gd 1000/16. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego stanowił podstawę materialnoprawną decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Jego treść zadecydowała o oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku, który przywołanym wyżej wyrokiem z 6 marca 2008 r. orzekł o legalności działania Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które to organy określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., wydając stosowne decyzje w latach 2006 – 2007, a więc już po upływie określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia tegoż zobowiązania. W ten sposób obowiązywanie uznanej za niezgodną z Konstytucją normy wynikającej z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i będące wykonaniem jej hipotezy zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przez ustanowienie hipoteki przymusowej przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej udaremniło wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, do czego powinno dojść na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wbrew odmiennym wywodom zawartym w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, obalenie domniemania zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z Konstytucją oznacza, że przepis ten od samego początku obowiązywania był niekonstytucyjny, a zatem nie mógł być podstawą wydawania rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych. Za oddaleniem skargi nie przemawia fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarty na jego ostatniej stronie, a odnoszący się do skutków, jakie wyrok wywiera w sprawach, w których zabezpieczenie ustanowione na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wygasło. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w sprawie dotyczącej decyzji o zabezpieczeniu i oczywistym jest, że z uwagi na charakter tej decyzji, która z mocy prawa wygasa z chwilą wydania decyzji wymiarowej, nie mógł skutkować możliwością wznowienia postępowania w sprawie zabezpieczenia. Nie oznacza to jednak, że wyrok Trybunału nie wywiera skutków w odniesieniu do postępowania wymiarowego, jeżeli wydane w nim rozstrzygnięcia zapadły po upływie terminu przedawnienia. Wprost przeciwnie, skoro decyzja wymiarowa została wydana po upływie terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, to wyrok Trybunału ma wprost do takiej sytuacji zastosowanie (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 494/14). W świetle powyższego w ocenie Sądu zasadny jest zarzut zgłoszony przez stronę dotyczący naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 210 § 1 wskazanej ustawy.