I SA/Gd 999/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 marca 2021 r. nr 100000/71/61423/2021/RDZ-B7. W dniu 23 lutego 2021 r. P. S. T. E. D. sp. z o.o. w G. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) złożyła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. dla płatników określonych branżach (RDZ-B7). Wnioskodawca oświadczył, że prowadzi przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 85.52.Z, uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek, zaś przychód z tej działalności, uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek, jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w grudniu 2019 r. Decyzją z dnia 4 marca 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., działając na podstawie art. 31zq ust. 7 i art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) - dalej: "ustawa COVID-19" oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 152) – dalej "rozporządzenie" w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm.) - dalej: "u.s.u.s.", odmówił Wnioskodawcy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Decyzja odmowna została wydana z uwagi na fakt niezaewidencjonowania przez Wnioskodawcę okresu obowiązku opłacania składek w grudniu 2019 r., w stosunku do którego nastąpiła utrata uzyskanego przychodu. Pismem z dnia 9 marca 2021 r. Wnioskodawca zwrócił się o ponowne rozpoznanie sprawy. Decyzją z dnia 21 maja 2021 r. Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.) zwanej dalej "k.p.a." oraz art. 31zq ust. 8 w zw. z art. 31zy ust 1 ustawy COVID-19 i § 10 ust. 1 rozporządzenia, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. ZUS wskazał, że po zweryfikowaniu konta Wnioskodawcy w systemie Informatycznym ZUS stwierdzono, że w grudniu 2019 r. nie było na nim zaewidencjonowane okresu obowiązku opłacania składek. W związku z tym brak jest możliwości ustalenia spadku przychodu uzyskanego między grudniem 2019 r. a grudniem 2020 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie § 10 ust. 1 rozporządzenia poprzez odmowę prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach przy spełnieniu przez Stronę wszystkich wymogów prawa warunkujących przyznanie ww. zwolnienia. Mając powyższe na względzie Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości, a także decyzji ją poprzedzającej oraz skierowanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała, że we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wyjaśniła, iż brak zaewidencjonowanego obowiązku opłacania składek w listopadzie 2019 r. przez Wnioskodawcę wynika ze zmiany formy prawnej działalności, na potwierdzenie czego załączyła stosowną dokumentację. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą może ją przekształcić w jednoosobową spółkę z o.o. Przekształcany przedsiębiorca staje się z dniem wpisu do KRS jedynym wspólnikiem przekształconej spółki. W wyniku przekształcenia spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Nastąpiła kontynuacja wszelkich umów, w miejsce przedsiębiorcy w umowach z mocy prawa weszła spółka z o.o. Ponieważ z chwilą przekształcenia (po zmianie formy prawnej) Spółce został nadany nowy NIP i REGON zmiany te zostały zgłoszone w ZUS poprzez wyrejestrowanie przedsiębiorcy E. R. (z tytułu przekształcenia formy działalności) i rejestracji przekształconej Spółki. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wyjaśnił, że bez znaczenia pozostaje następstwo prawne i powstanie spółki prawa handlowego w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, bowiem są to odmienne podmioty, będące odrębnymi płatnikami składek. W związku z powyższym wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu, są decyzje organów I i II instancji, którymi odmówiono Skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organy orzekające w niniejszej sprawie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie stanowiły art. 31zq ust. 7 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Wyjaśnić należy, że wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID 19, zgodnie z którym Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Z brzmienia § 10 ust. 1 rozporządzenia wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w opłacaniu składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść tego przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom - płatnikom składek, rzeczywiście prowadzącym określone w nim rodzaje działalności. Jest w nim bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność", "jako przeważający rodzaj działalności". Sprecyzowanie rodzajów tych działalności, które uprawniają do zwolnienia, nastąpiło natomiast poprzez wskazanie określonych kodów PKD. Dokonano tego jednak w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od cech konkretnego płatnika, domagającego się zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie ZUS zakwestionował prawo Skarżącej do zwolnienia z opłacania składek, ponieważ uznał, że nie było możliwe porównanie przychodu z grudnia 2019 r. do przychodu uzyskanego w grudniu 2020 r., albowiem Spółka w grudniu 2019 r. nie była zgłoszona jako płatnik składek. Z uwagi na powyższe nie można było ustalić 40 % spadku przychodu. Skarżąca zaś podniosła, że P. S. T. E. D. sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P. S. T. E. D. E. R. i w wyniku przekształcenia przejęła wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej należy wskazać, że stosownie do treści art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2020 poz.1526), dalej "k.s.h.", przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Natomiast w myśl art. 5842 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3). Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że powyższe regulacje pozwalają przyjąć kontynuację podmiotu przekształconego – w istocie jest to ten sam podmiot działający w odmiennej formie prawnej, przy którym pozostają m.in. wszelkie prawa i obowiązki ze sfery cywilnoprawnej, administracyjnoprawnej, praw członkowskich i pracowniczych (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2015r. sygn.. akt I PK 231/15, Lex nr 2043736 i z dnia 3 lutego 2006r. sygn. akt I CK 361/05, OSNC 2006/11/189). Na spółkę przekształconą na zasadzie sukcesji uniwersalnej przejdą, o ile ustawa nie stanowi inaczej, wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. W odróżnieniu od przekształcenia spółkowego nie mamy tu do czynienia z zasadą kontynuacji, ale sukcesją uniwersalną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 431/21). Z powyższych przepisów dotyczących zwolnienia płatników z obowiązku opłacania należności z tytułu składek oraz przepisów k.s.h. należy więc wywieść, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż są to odmienne podmioty, będące odrębnymi płatnikami składek. Z ww. przepisów rozporządzenia nie można wywieść, że odnoszą się jedynie do płatników działających w niezmienionej formie organizacyjno-prawnej. Tym samym wydając decyzje organy miały obowiązek uwzględnić również zaewidencjonowane składki przedsiębiorcy, który następnie przekształcił się w spółkę z o.o. Nowo powstała spółka z o.o. nie traci automatycznie prawa do zwolnienia, jedynie z tego względu, że dokonała przekształcenia, skoro działalność spółki w zmienionej formie organizacyjno-prawnej stanowi kontynuację dotychczasowej działalności przedsiębiorcy, która w zakresie normatywnego oddziaływania przepisów prawa jest uniwersalnym sukcesorem prawnym osoby fizycznej. W przedmiotowej sprawie z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku opłacania należnych składek wystąpiła spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem Spółka ta stała się kontynuatorem działalności prowadzonej przez E. R. w dotychczasowej formie tj. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wobec tego błędny jest pogląd organów, że nie ma możliwości porównania przychodów spółki z o.o. z grudnia 2019 r. do przychodu uzyskanego w grudniu 2020 r., skoro w niniejszej sprawie z uwagi na przekształcenie uwzględnione powinny być przychody za ww. miesiąc z działalności gospodarczej E. R. Z powyższego wynika, że w sprawie możliwe był dokonanie porównania spadku przychodu, tj. z działalności gospodarczej osoby fizycznej, następnie przekształconej w spółkę z o.o. Wskazać należy, że przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach mają na celu m.in. łagodzenie skutków społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinno wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. W ocenie Sądu wobec powyższego brak było podstaw do zakwestionowania spełnienia przez Wnioskodawcę warunków zwolnienia, z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w celu prawidłowego zastosowania § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia organy z uwagi na dokonanie przekształcenie zobowiązane będą do porównania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P. S. T. E. D. E. R. Na spółkę bowiem przeszły wszystkie prawa jak i obowiązki wynikające przekształcenia. W konsekwencji także uprawnienia Skarżącej, które wynikają z treści art. 31zo ustawy COVID-19. W rezultacie należało uznać, że błędne jest stanowisko organów, iż nie ma możliwości ustalenia spadku przychodu uzyskanego między grudniem 2019 r. a grudniem 2020 r. Wyjaśnić należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, z mocy art. 180 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, mają zastosowanie przepisy k.p.a., stanowiące m.in., że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.). Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), co oznacza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem konieczne jest zgromadzenie i przeprowadzenie z urzędu dowodów, które pozwolą rozstrzygnąć sprawę w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Podjęte przez organ rozstrzygnięcie oraz okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Wskazany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Organy niezasadnie przyjęły, że nie ma możliwości ustalenia spadku przychodu, w sytuacji, gdy było to możliwe na podstawie danych dotyczących pierwotnie prowadzonej działalności, wobec czego należało uznać, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie spełniają także wymogów z art. 107 § 3 k.p.a. ponieważ ZUS nie wyjaśnił stronie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i prawnych oraz przyczyn odmownego załatwienia żądania. Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji zawartej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, dotyczącej przekształcenia działalności przedsiębiorcy. W tej sytuacji doszło również do naruszenia art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.