I SAB/Gd 15/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zbigniew Romała, sędzia WSA Irena Wesołowska, sędzia WSA Janina Guść (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. w Gdańsku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D.S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. D. S. wniósł skargę na bezczynność i przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez niepodejmowanie czynności wskazanych w decyzji kasacyjnej zmierzających do załatwienia sprawy i wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do niezwłocznego zakończenia postępowania podatkowego wobec D. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2011 r. Wniesienie skargi nastąpiło w następujących okolicznościach faktycznych: Decyzją z dnia 9 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił D. S. stratę z działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości 10.594,79 zł. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży towarów (paliwa) płatnych za pośrednictwem terminala płatniczego. W ocenie organu, w toku kontroli i postępowania podatkowego strona nie przestawiła dowodów potwierdzających, że część wpłat dokonywanych za pośrednictwem terminala płatniczego została zarejestrowana na kasie fiskalnej. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznał za dowód księgi rachunkowej prowadzonej w 2011 r. w części dotyczącej przychodów. W oparciu o zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy ustalono niezaewidencjonowaną sprzedaż nieudokumentowaną fakturami na podstawie wydruków z terminali płatniczych, dla których nie przyporządkowano paragonu z kasy fiskalnej. W księgach za 2011 r. ustalono brak zaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 56.769,29 zł. Wskutek uwzględnienia odwołania D. S., decyzją z 11 stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wyjaśniał kwestii wysokości uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto dalszych wyjaśnień wymagały transakcje w zakresie zakupu paliwa oraz kwestia rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r. podatnik zawarł ponaglenie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, w którym zażądano wyjaśnienia przyczyn bezczynności organu podatkowego i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz wyznaczenia dodatkowego terminu zakończenia postępowania w ciągu miesiąca od daty doręczenia organowi podatkowemu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Postanowieniem z dnia 20 maja 2016 r., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 141 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ stwierdził, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji z 11 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Decyzja o niezwłocznym przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. została podjęta w dniu 3 lutego 2016 r., na potwierdzenie czego przywołano kolejne pisma organu pierwszej instancji o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 4 lutego 2016 r. i 14 marca 2016 r.). Ponadto w dniu 12 kwietnia 2016 r. kontrolujący udali się zarówno pod adres zamieszkania podatnika, gdzie nikogo nie zastano, jak i pod adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie zatrudniony pracownik poinformował o nieobecności podatnika spowodowanej zwolnieniem lekarskim. Kontrolujący podjęli próbę kontaktu poprzez biuro rachunkowe obsługujące podatnika, jednak i w tym przypadku okazała się ona bezskuteczna, gdyż osoba reprezentująca biuro nie była obecna. Kolejną nieudaną próbę kontaktu z podatnikiem w jego miejscu zamieszkania podjęto dnia 13 kwietnia 2016 r. Próby telefonicznego kontaktu nie przyniosły skutku. Dopiero powtórny kontakt telefoniczny z właścicielem biura rachunkowego przyniósł rezultat w postaci powzięcia informacji, że podatnik nie bywa w biurze rachunkowym, dokumentację księgową dostarcza pracownik podatnika, a sam podatnik do dnia15 kwietnia 2016 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim. W dniu 14 kwietnia 2016 r. kontrolujący po raz kolejny udali się pod adres zamieszkania podatnika, gdzie zastano jego żonę, która oświadczyła, iż stan zdrowia przebywającego na zwolnieniu lekarskim męża nie pozwala na kontakt z pracownikami Urzędu Skarbowego. W toku rozmowy małżonka została poinformowana o powinności wyznaczenia przez jej męża pełnomocnika do reprezentowania w związku z zaplanowaną kontrolą podatkową. W toku postępowania organ wystosował trzecie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 21 kwietnia 2016 r., które zostało podjęte w placówce pocztowej w dniu 28 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że posiadając wiedzę o zakresie kontroli oraz o wynikających z decyzji z dnia 11 stycznia 2016 r. wskazaniach, podatnik powinien umożliwić przeprowadzenie kontroli podatkowej, w efekcie czego zebrany w trakcie jej trwania materiał dowodowy pozwoliłby na szybkie rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i szybkiego jej zakończenia, a niezależnie od występujących okoliczności losowych, w sprawie istnieje możliwość jej szybkiego zakończenia przy współpracy ze strony podatnika. Wnosząc skargę na bezczynność organu skarżący zarzucił, że wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 11 stycznia 2016 r. zalecenie uzupełnienia materiału dowodowego o aktualne informacje dotyczące trzech dostawców paliwa, którzy zaprzestali już prowadzenia działalności gospodarczej stanowiło pretekst wydłużania pierwotnego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zalecenie te stało się w pretekstem do przewlekłego prowadzenia ponownego postępowania podatkowego, co narusza zasadę wyrażona w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że w treści obu postanowień o niezałatwieniu sprawy w terminie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyznaczając nowy termin na załatwienie sprawy nie wskazał motywów swojego działania, ani też nie przedstawił żadnych przeszkód do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wskazał, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o dopuszczenie w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym dowodów w postaci kopii dokumentów towarzyszących transakcjom zakupu z 3 dostawcami, które według organu odwoławczego, zgodnie z treścią decyzji z dnia 11 stycznia 2016 r., wymagały dalszych wyjaśnień. Dowody te potwierdzają, że trzy firmy będące dostawcami paliwa istniały w dacie dokonywania jego dostaw, były podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur, a także uprawnionymi do obrotu paliwem. Tym samym organ podatkowy dysponował kompletnym materiałem dowodowym w zakresie kosztów poniesionych przez podatnika w 2011 r. Skarżący wskazał, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny, a ewentualne podejmowanie czynności wskazanych w decyzji kasacyjnej, w zakresie konieczności uzyskania wyjaśnień podatnika, czy też przesłuchania jego pracowników i innych świadków, byłoby konieczne tylko w sytuacji wykazania braku powiązań między operacjami dokonanymi w danym dniu na terminalu płatniczym, a kwotami zarejestrowanymi na kasie fiskalnej w dobowym raporcie fiskalnym. Skarżący wskazał, że zawarty w postanowieniu z dnia 20 maja 2016 r. zarzut dotyczący uniemożliwiania przeprowadzenia kontroli podatkowej stanowi próbę przypisania mu winy za bezczynność i przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Decyzja kasacyjna nie zawierała żadnych dyspozycji co do konieczności pozyskiwania w drodze kontroli podatkowej nowych dowodów w sprawie, a zawiadomienia o przedłużaniu terminu załatwienia sprawy nie zawierały uzasadnienia o takiej treści. Skarżący wskazał, że z powodu choroby ustanowił pełnomocnikiem swoją żonę, w rozmowie z pracownikiem Urzędu Skarbowego na temat zamiaru wszczęcia przez organ kontroli podatkowej, skarżący powiadomił, że od stycznia przebywa na zwolnieniu lekarskim i ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie uczestniczyć w czynnościach kontrolnych. Skarżący skorzystał tym samym z przysługującemu mu prawa nie rezygnowania z czynnego udziału w kolejnej kontroli podatkowej za 2011 r., bowiem udział w tym postępowaniu za pośrednictwem pełnomocnika, jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem. Skarżący stwierdził, że działanie organu (nękanie telefonami i nachodzenie go w miejscu zamieszkania) wpływa niekorzystnie na jego stan zdrowia, utrudnia mu powrót do obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także gotowości do udziału w czynnościach kontrolnych. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił, że w sprawie podjęty został szereg czynności zmierzających do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez przeprowadzenie kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. pod kątem zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ stwierdził, że przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego jest zbadanie wszystkich okoliczności, które mogły mieć wpływ na wysokość podatku za 2011 r. Stan faktyczny sprawy nie został jeszcze ustalony, a dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wskazał, że wbrew stanowisku strony, wydane postanowienia w sprawie nie załatwienia sprawy w terminie, zawierały w swej treści przyczyny niedotrzymania terminów załatwienia sprawy i wskazanie nowego terminu. Podjęte przez organ podatkowy działania były niezbędne do zebrania materiału dowodowego w wymaganym zakresie i organ nie miał możliwości zakończenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718) powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje m.in orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a. Dotyczy to takich spraw, które mogą być zakończone decyzją lub postanowieniem, albo odnoszą się do innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w chwili orzekania. Z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, organ nie załatwił sprawy w terminie wskazanym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Skargę na bezczynność organu wniesiono w dniu 4 czerwca 2016 r. Organ I instancji otrzymał akta od organu odwoławczego w dniu 16 marca 2016 r. Przewidziany w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej 1- miesięczny termin załatwienia sprawy upłynął w dniu 18 kwietnia 2016 r., a termin 2-miesięczny 15 maja 2016 r. W ocenie Sądu, wynikający z pierwotnie prowadzonego postępowania pierwszoinstancynego zakres ustaleń organu, zakres dokumentacji skarżącego podlegających kontroli i podejmowanych przez organ w toku pierwotnego rozpoznawania sprawy czynności z celu zebrania dodatkowego materiału dowodowego, opisany szczegółowo w decyzji organu II instancji, uchylającej sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazywały, że rozpoznanie sprawy, jako szczególnie skomplikowanej winno nastąpić w terminie 2-miesięcznym. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji uchylającej wydaną decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał, że przeprowadzone postępowanie nie usunęło wątpliwości, co do rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. Organ wskazał na konieczność ponownego dokonania ustaleń na okoliczność nieewidencjonowania całości sprzedaży w księgach rachunkowych oraz stwierdził, że poza kwestią niezgodności operacji zarejestrowanych na kasie fiskalnej z operacjami wykonanymi za pomocą terminala płatniczego, organ winien poddać kontroli i ocenie inne elementy mające bezpośredni wpływ na wielkość wyniku z działalności gospodarczej. Organ I instancji winien przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe nie tylko w zakresie osiąganych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży, ale także w zakresie ponoszonych kosztów zakupu towarów, w tym szczegółowo wyjaśnić transakcje w zakresie zakupu paliwa. Organ nakazał uzupełnienie materiału dowodowego o informacje o dostawcach paliwa dla podatnika, wskazując, że transakcje w tym zakresie budzą wątpliwości i wymagają dalszych wyjaśnień. Z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ I instancji ponownie rozpatrujący sprawę winien zatem uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie. Organ podejmował szereg czynności zmierzających do uzyskania nowego materiału dowodowego. Organ w związku z zaleceniem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wynikającym z decyzji organu odwoławczego, podjął działania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. pod kątem zaleceń wynikających z wydanej przez ten organ decyzji, z zamiarem włączenia wyników tej kontroli jako materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Organ uznał boweim, że poddanie czynnościom kontrolnym dokumentacji źródłowej w zakresie podatku od towarów i usług wykracza poza ramy kontroli dotyczącej podatku dochodowego i naruszałoby normę art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] wielokrotnie podejmowali porób wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej poprzez udanie się do siedziby firmy skarżącego w Kobylnicy, jak również pod adres zamieszkania D. S. oraz usiłowali skontaktować się ze skarżącym telefonicznie. Pracownicy organu podejmowali bezskuteczne próby dokonania czynności w dniach 1, 4, 8, 11, 12,13,14, 21 kwietnia 2016 r. oraz 12, 16 maja 2016 r. Brak możliwości kontaktu skarżącego z organem uzasadniany był chorobą skarżącego. Kontrolę uznano za wszczętą w dniu 25 maja 2016 r. Skarżący wniósł sprzeciw w tym zakresie, do 14 czerwca 2016 r. trwały czynności związane z wydaniem postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych oraz rozpoznaniem zażalenia na to postanowienie, co jak wskazywał organ, uniemożliwiło mu zebranie niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego. W tej sytuacji brak jest podstaw do zarzucenia organowi bezczynności. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że przyczyny niepodjęcia przez organ czynności zmierzających do uzyskania materiału dowodowego leżą po stronie skarżącego, który wielokrotnie powoływał się na brak możliwości przeprowadzenia postępowania z uwagi na jego stan zdrowia. Podejmowane przez organ czynności, zmierzające do zweryfikowania wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, nie pozwalają podzielić zarzutu strony co do pozostawania przez organ podatkowy I instancji w bezczynności bądź prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Organ podejmował bowiem szereg czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ zmierzał do ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia sprawy i zakończenia postępowania. Organ I instancji winien w niniejszej sprawie przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać ustaleń nie tylko w zakresie osiąganych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży, ale także w zakresie ponoszonych kosztów zakupu towarów, w tym szczegółowo wyjaśnić transakcje dotyczące zakupu paliwa. O koniecznym do rozpatrzenia sprawy zakresie ustaleń oraz badania dokumentacji podatnika decyduje organ prowadzący postępowanie, a skarżący nie może czynić organowi zarzutu, że organ ten nie ograniczył się do dokonania ustaleń na podstawie dowodów zaoferowanych mu przez podatnika. Podkreślić należy, że rozpoznając skargę na bezczynność organu Sąd nie rozpoznaje merytorycznie istoty sprawy, nie dokonuje oceny wartości i mocy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym oceny, w jaki sposób winny być ocenione dowody zaoferowane przez stronę postępowania i czy są one wystarczające do zakończenia postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy. Ocena zabranego w sprawie materiału dowodowego pozostaje w gestii organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w sprawie i dopiero wówczas kwestia ta, po zakończeniu postępowania odwoławczego, może pozostać poddana kontroli sądu administracyjnego. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącego, że organ podatkowy naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę szybkości postępowania. Naruszenie przewidzianego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej terminu rozpatrzenia sprawy nie nastąpiło o z przyczyn zawinionych przez organ. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem fakt dwukrotnego wydawania przez organ takiego postanowienia w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował stronę, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie do dnia 15 kwietnia 2016 r. i wyznaczył termin zakończenia postępowania do dnia 17 czerwca 2016 r. Natomiast postanowieniem z dnia 14 czerwca 2016 r. organ zawiadomił, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone do dnia 17 czerwca 216 r. i wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 19 sierpnia 2016 r., a powody nierozpatrzenia sprawy w terminie, związane z brakiem możliwości przeprowadzenia kontroli były skarżącemu znane. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.