I SAB/Gd 2/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Pismem z dnia 2 lipca 2012 r. M.P. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca podała, że w dniu 9 września 2011 r. złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji. W dniu 13 września 2011 r. skarżąca na wezwanie urzędu dokonała korekty deklaracji zmieniając termin zwrotu na 60 dni. Po upływie tego terminu (13.11.2011 r.) skarżąca nie odnotowała zwrotu nadwyżki na rachunku bankowym, nie otrzymała również żadnego pisma wyznaczającego inny termin na załatwienie sprawy. Po powzięciu informacji o przekazaniu nadpłaty na rachunek bankowy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, skarżąca zażądała od Naczelnika Urzędu Skarbowego wyjaśnień i przedstawienia wszystkich okoliczności przekazania nadpłaty komornikowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 2 grudnia 2011 r. przedstawił stanowisko w sprawie. W dniu 27 listopada 2011 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione i wyjaśnił, że w dniu 8 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł na rachunek bankowy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym H.G., na podstawie zajęcia wierzytelności – sygn. [...]. Zwrot nadpłaty został zatem dokonany. W dniu 23 marca 2012 r. skarżąca złożyła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który to postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I SAB/Gd 6/12 skargę tę odrzucił jako niedopuszczalną, z uwagi na brak wezwania przez skarżącą Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa. W związku z powyższym, pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 21 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą, że termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa upłynął z dniem 10 stycznia 2012 r. Jak wskazuje skarżąca, celem złożonej skargi na bezczynność jest wymuszenie na organie administracji podatkowej podjęcia czynności określonych przepisami prawa podatkowego. Kwota nadpłaty podatku bezwzględnie powinna zostać przekazana skarżącej. Przekazanie kwoty nadpłaty na rachunek bankowy komornika nie jest czynnością przewidzianą w prawie podatkowym i jest rażącym naruszeniem prawa, a tym samym bezczynnością. W ocenie skarżącej, nie sposób przy tym zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, że przekazanie kwoty nadpłaty zostało dokonane na podstawie zajęcia wierzytelności przez Komornika Sądowego, a podstawą prawną przekazania na rachunek bankowy kwoty nadpłaty był art. 896 § 1 pkt 2 k.p.c.. Wierzytelność z tytułu nadpłaty podatku w świetle przepisów kodeksu postępowania cywilnego stanowi bowiem prawo niezbywalne i na podstawie art. 831 § 1 pkt 3 k.p.c. nie podlega egzekucji sądowej. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przywołała m. in. stanowisko Sądu Najwyższego, który w uchwale z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt III CZP 84/03 wyraził pogląd, że niedopuszczalne jest cedowanie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, wobec niedotrzymania przez skarżącą wynikającego z treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", czternastodniowego terminu do skierowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z ostrożności procesowej Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że nie pozostaje w bezczynności. W terminie 60 dni dokonał bowiem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek komornika sądowego, na podstawie zajęcia wierzytelności sygn. [...]. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Gd 9/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił wniesioną skargę na bezczynność, wskazując że wniesienie skargi winno być poprzedzone wezwaniem na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Taka czynność została w sprawie podjęta, jednakże nieskutecznie, z uwagi na przekroczenie terminu do jej wniesienia - określonego w art. 52 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 grudnia 2012 r. uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wskazując, że art. 52 § 3 P.p.s.a., z którego Sąd I instancji wywiódł konieczność uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. przewiduje wniesienie skargi na bezczynność organów w wypadkach przewidzianych w pkt 1-4. Na podstawie przywołanego przepisu skarga ta przysługuje zatem tylko w sprawach, w których są wydawane decyzje i postanowienia (pkt 1-3), oraz w tych sprawach, w których mogą być wydawane akty lub podejmowane czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 (zob. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., OSK 247/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 30). Skarga na bezczynność organu jest przy tym dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia oraz na akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (podobnie B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne..., s. 378). W literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie..., 2010, s. 70). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z bezczynnością Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z bezspornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca w dniu 9 września 2011 r. złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji. W dniu 13 września 2011 r. skarżąca na wezwanie urzędu dokonała korekty deklaracji zmieniając termin zwrotu na 60 dni. W dniu 8 listopada 2011 r., a więc przed upływem 60- dniowego terminu organ podatkowy przekazał wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku na rachunek bankowy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym H.G. Podstawę do przekazania kwoty zwrotu podatku na konto komornika stanowiło zajęcie wierzytelności nr [...]. W tej sytuacji nie można przypisać organowi podatkowemu pozostawania w bezczynności, wręcz przeciwnie organ ten podjął czynność – dokonał zwrotu podatku. Podjęcie przez organ czynności niezgodnej z oczekiwaniami strony, nie może być utożsamiane z bezczynnością tego organu. Kwota podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., nie mogła być przekazana skarżącej. Skarżąca nie otrzymała fizycznie zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji, albowiem kwota ta została przekazana komornikowi sądowemu. Do urzędu skarbowego w dniu 16 czerwca 2010r., a więc przed złożeniem przez skarżącą deklaracji VAT-7, wpłynęło zajęcie wierzytelności wystawione przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym o numerze [...]. Komornik dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu wszelkich należności przysługujących dłużnikowi do wypłaty na podstawie art. 895 kpc. W związku tym Naczelnik Urzędu Skarbowego miał obowiązek prawny wykonać to zajęcie. Nie mógł on bowiem kwestionować tytułu wykonawczego, w oparciu o który zostało dokonano powyższe zajęcie. Takie uprawnienie przysługiwało bowiem skarżącej jako dłużnikowi. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł przekazać skarżącej kwoty nadwyżki podatku. Należność została bowiem przekazana organowi egzekucyjnemu. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika oraz do obowiązków wynikających z zajęcia. Zgodnie z treścią art. 902 Kodeksu postępowania cywilnego do skutków niezastosowania się do wezwań komornika oraz do obowiązków wynikających z zajęcia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 886 k.p.c. Zatem dłużnik zajętej wierzytelności, który dokonał wypłaty zajętej części wierzytelności dłużnikowi (taką czynnością byłoby dokonanie zwrotu na rachunek bankowy podatnika), odpowiada za wyrządzoną przez to wierzycielowi szkodę (zob. wyrok NSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2003 r. o sygn. akt SA/Bd 555/03, LEX nr 102370). W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do treści art. 767 § 1 kpc na czynności komornika przysługuje skarga do sądu rejonowego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Do rozpoznania skargi na czynności komornika właściwy jest sąd, przy którym działa komornik. W związku z tym rozważania dotyczące legalności postępowania w przedmiocie wykonania zajęcia wierzytelności wykraczają poza ramy tej sprawy. Na marginesie tylko można dodać, że wbrew stanowisku skarżącej, kwota zwrotu podatku od towarów i usług nie podlega wyłączeniu spod egzekucji na podstawie art.831 § 1 pkt 3 k.p.c. W kwestii tej wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt I CK 167/05, wyrażając pogląd, że "stosownie do art. 831 § 1 pkt 3 k.p.c. egzekucji nie podlegają prawa niezbywalne, tj. takie, które nie mogą być skutecznie przeniesione na inną osobę. Jeżeli natomiast na podstawie takiego prawa dłużnik otrzymał już konkretne świadczenia majątkowe (np. pieniądze), to egzekucja z przedmiotu tego świadczenia jest dopuszczalna. Egzekucję należy uznać za dopuszczalną i wtedy, gdy dłużnik wprawdzie świadczenia jeszcze nie otrzymał, ale mu je przyznano, albo też dłużnik na podstawie prawa niezbywalnego wystąpił już z roszczeniem o pewne świadczenie majątkowe. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy, gdyż, jak wskazano, na skutek złożenia przez dłużnika deklaracji w celu skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku uruchamiany był mechanizm zwrotu kwoty różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Oznacza to m.in., że wbrew odmiennemu zapatrywaniu Sądu Apelacyjnego, już tylko z tych względów ograniczenie egzekucji na podstawie art. 831 § 1 pkt 3 k.p.c. nie dotyczyło kwoty różnicy podatku podlegającej zwrotowi." Rozważania Sądu Najwyższego w uchwale z dnia 26 listopada 2003r., III CZP 84/03 dotyczące cesji wierzytelności, przywołane w skardze, nie mają zaś związku z rozpoznawaną sprawą. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku