I SAB/Gd 4/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi A z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok 1. zobowiązuje Samorządowe Kolegium Odwoławcze do rozpatrzenia odwołania od decyzji nr [...] Prezydenta Miasta z dnia 22 marca 2013 r. nr [...], [...] w terminie jednego miesiąca od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 27 grudnia 2012 r. (data nadania) A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (zwana dalej: "Spółką") zwróciła się do Prezydenta Miasta z wnioskiem o stwierdzanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Do wniosku dołączono m.in. korektę deklaracji podatku od nieruchomości. Uzasadniając wniosek wskazano, że część gruntów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, w 2007 r. Spółka przyjęła jako podstawę opodatkowania nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków, co wykazała dopiero przeprowadzona w 2012 r. weryfikacja powierzchni użytkowej. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, dnia 22 marca 2012 r. Prezydent Miasta wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. określając Spółce wysokość tego zobowiązania w kwocie 1.161.518,00 zł. Mając na uwadze, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił wniosek Spółki jedynie w części, dnia 11 kwietnia 2013 r. (data nadania) Spółka wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie od tej decyzji. Pismem z dnia 30 lipca 2013 r. Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ze skargą na bezczynność organu podatkowego drugiej instancji zarzucając mu naruszenie przepisów art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 120, art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezczynność tego organu w sprawie, w szczególności poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie oraz nie poinformowanie Spółki o nowym terminie załatwienia sprawy i niepodanie przyczyn takiego stanu rzeczy. W tej sytuacji Spółka wniosła o: zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego do załatwienia sprawy w określonym terminie przez wydanie decyzji; określenie adekwatnego terminu załatwienia sprawy przez organ, nie dłuższego niż jeden miesiąc od dnia doręczenia akt temu organowi; stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Spółka powołała się w pierwszej kolejności na przepis art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, zaś sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Datą wszczęcia postępowania odwoławczego jest data otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, natomiast termin załatwienia sprawy przez organ odwoławczy liczy się od dnia wpływu odwołania wraz z aktami sprawy do organu drugiej instancji. W tym kontekście zauważono, że w sprawie dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy upłynął z początkiem lipca 2013 r., jak bowiem Spółka ustaliła telefonicznie odwołanie wpłynęło do organu w dniu 6 maja 2013 r. i wtedy sprawie nadana została sygnatura. Nierozpatrzenie odwołania w terminie dwumiesięcznym stanowi zatem o bezczynności organu. Co więcej, w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Od momentu otrzymania odwołania organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności, które zmierzałyby do załatwienia sprawy. Ponadto, nie dopełniono obowiązku zawiadomienia strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie, ani nie wskazano nowego terminu załatwienia sprawy. Skutkuje to tym, że bezczynność organu jest oczywista i nie może zostać inaczej oceniona niż jako rażąca. Osobno wyjaśniono, że przepisy przewidujące obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dotyczą wyłącznie aktów lub działania organów, nie obejmują zatem sytuacji bezczynności organów. Powołując się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1262/11 wskazano, że obowiązek wykorzystania środka prawnego w postaci ponaglenia nie dotyczy bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego i ministra właściwego do spraw finansów publicznych, ponieważ w ich przypadku nie ma organów wyższego stopnia, do którego można byłoby wnieść stosowne ponaglenie (...). W przypadku bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego, które występuje w sprawie jako organ podatkowy, skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność nie musi być poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, bowiem w postępowaniu podatkowym środek ten jest przewidziany w art. 52 § 3 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłącznie dla aktów i czynności organu podatkowego, a nie stanu bezczynności. Z tego powodu Spółka nie miała obowiązku, ani też prawnej możliwości skutecznego kwestionowania opieszałości Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sposób inny, niż bezpośrednio w drodze skargi do sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej. Zdaniem organu, w przypadku bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego, przed wniesieniem skargi na ten organ, należy wcześniej wezwać go do usunięcia naruszenia prawa polegającego na niezałatwieniu sprawy w terminie (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając na uwadze fakt, że Spółka nie wezwała organu odwoławczego do usunięcia naruszenia prawa, wniesiona przez nią skarga na bezczynność jest niedopuszczalna, co uzasadnia wniosek o jej odrzucenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów lub przewlekłe prowadzenie postępowania, w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Celem wyjaśnienia roli Sądu w niniejszym postępowaniu należy również wskazać, że uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W realiach rozpoznawanej sprawy, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zasadności głównego zarzutu skargi, niezbędnym jest jednak w pierwszej kolejności zbadanie jej dopuszczalności. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organu administracji publicznej wyrażonym w sprawie, rozpoznawana skarga winna zostać odrzucona, ponieważ strona skarżąca nie wyczerpała administracyjnego toku instancji, od którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzależnia przyjęcie skargi do rozpoznania. Ściślej mówiąc, przepis art. 52 § 1-4 P.p.s.a. stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (wyjątek przewidziano w przypadku, gdy skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka). Wyczerpanie środków zaskarżenia oznacza z kolei sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku bezczynności organu w postępowaniu podatkowym środkiem takim jest natomiast ponaglenie. Przepis art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") stanowi, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia, ewentualnie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o ile sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Bezspornym jest przy tym, że przywołany przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem Samorządowe Kolegium Odwoławczego, którego bezczynności dotyczy spór samo jest organem wyższego stopnia. W takim więc przypadku wniesienie ponaglenia jest niedopuszczalne. Niemniej jednak, zgodnie z przepisem art. 52 § 3 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania (art. 52 § 4 P.p.s.a.). Stąd, zdaniem organu odwoławczego przed wniesieniem przedmiotowej skargi strona skarżąca winna wcześniej wezwać ten organ do usunięcia naruszenia prawa. Z poglądem tym jednak Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie zgadza się. Sąd podziela bowiem w tej kwestii całkowicie argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej w skrócie: "NSA") wyrażoną w postanowieniu z dnia 14 lipca 2011 r. II FSK 1262/11, której teza sprowadza się do wniosku, że w sytuacji bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego, które występuje w sprawie jako organ podatkowy, a w przypadku którego nie ma organów wyższego stopnia, do którego można byłoby wnieść ponaglenie na podstawie art. 141 § 1 O.p., skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność nie musi być poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, bowiem w postępowaniu podatkowym środek ten jest przewidziany w art. 52 § 3 i 4 P.p.s.a. wyłącznie dla aktów i czynności organu podatkowego, a nie stanu bezczynności. Proces wykładni przepisu art. 52 § 3 P.p.s.a. doprowadził NSA do wniosku, że uzależnienie mocą art. 52 P.p.s.a. uruchomienia drogi postępowania sądowoadmi-nistracyjnego od wyczerpania środków zaskarżenia ma miejsce jedynie wówczas, gdy takie środki przysługują, czy to na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego, czy to przepisów szczególnych, czy też P.p.s.a. Posługując się dyrektywą wykładni językowej zauważono, że komentowany przepis odnosi się do skarg na akty i czynności, a nie bezczynności w zakresie wydawania aktów, co dotyczy w tym samym stopniu także art. 52 § 4 P.p.s.a. Należy bowiem mieć na względzie, że w art. 52 § 3 P.p.s.a. mowa jest o "aktach i czynnościach", przepis ten nie normuje natomiast sytuacji bezczynności. Mając na względzie jasną różnicę znaczeniową nie można przyjąć, że pojęcie "inny akt", o którym mowa w § 4 ww. przepisu jest tożsame z pojęciem "bezczynności". Konkluzję tę potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 3 § 2 P.p.s.a., do którego fragmentów odsyła art. 52 § 3 P.p.s.a., ustawodawca jednoznacznie odróżnia trzy, istotne dla prowadzonych rozważań, kategorie: (1) akty i (2) czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, oraz (3) bezczynność organów, o której mowa w pkt 8 tegoż przepisu. Skoro zatem w art. 3 § 2 P.p.s.a. kategorie te rozróżnione są jako odrębne, to nie można przyjąć, iż na gruncie art. 52 P.p.s.a. ustawodawca bez wyraźnej, literalnej dyspozycji, zaczął utożsamiać z sobą kategorię aktów lub czynów z kategorią bezczynności organów. W ocenie NSA powyższe konstatacje wzmacnia wykładnia systemowa zewnętrzna, albowiem wyrażona w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP demokratyczna wartość, którą jest możliwość bycia wysłuchanym przez bezstronny i niezawisły sąd, wymaga uwzględnienia przy ocenie środków prawnych inicjujących postępowanie sądowe wymogu przyjęcia takiej wykładni prawa proceduralnego, która w najszerszy sposób otwiera obywatelom drogę sądową. Tym samym zasadne jest przyjęcie takiego rozumienia prawa, które w konsekwencji doprowadzi nie tylko do formalnej oceny środka zaskarżenia, która także realizuje konstytucyjne prawo do sądu, ale także umożliwi bardziej wnikliwe zbadanie sytuacji skarżącego. Także wykłada funkcjonalna prowadzi zdaniem NSA do zbieżnych wniosków, bowiem zarówno na płaszczyźnie języka potocznego, jak i języka prawnego, przyjęcie, że pojęcie "aktu" lub "czynu" może określać stan bezczynności jest rozumowaniem prowadzącym ad absurdum. W P.p.s.a. ustawodawca nie zawarł definicji legalnej, w myśl której bezczynność organów jest określana także przez pojęcie "aktu" lub pojęcie "czynu" jako specyficzna sytuacja "braku aktu" lub "braku czynu". W związku z tym nie można racjonalnie twierdzić, że pojęcia o charakterze pozytywnym, tj. wyrażające, że coś jest lub nastąpiło, jednocześnie wyrażają brak czegoś – jego nieistnienie – lub nienastąpienie. Przeprowadzone przez NSA rozważania dały zatem zgodny rezultat. Warto w tym kontekście dodać, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Przyjmując zatem stanowisko NSA w sprawie II FSK 1262/11 za prawidłowe, Sąd w niniejszej sprawie uznał, że strona skarżąca nie była zobowiązania przed wniesieniem skargi na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, przedmiotowa skarga była dopuszczalna i wymagała rozpoznania. W konsekwencji zbadać należało, czy organ odwoławczy rzeczywiście dopuścił się bezczynności. W tej kwestii, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o bezczynności organu możemy natomiast mówić wtedy, gdy dotyczy ona aktu lub czynności, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, zaś taki akt lub czynność charakteryzuje się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej i skierowany jest do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązku tego podmiotu, samo natomiast uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. W niniejszej sprawie, gdzie przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, wymóg ten został niewątpliwe spełniony. Wynik tego postępowania, niezależnie od jego rodzaju, spełniałby bowiem przesłanki umożliwiające poddanie kontroli sądowoadministracyjnej, jego brak uzasadnia zatem bezczynność organu. Przechodząc do oceny procedowania organu, należy po raz kolejny przychylić się do prezentowanego przez Spółkę stanowiska, zgodnie z którym organ odwoławczy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w przewidzianym prawem terminie. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotowe odwołanie Spółki wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 16 kwietnia 2013 r. Regulująca postępowanie podatkowe Ordynacja podatkowa przewiduje, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). Mając na uwadze, że warunki, od których ustawodawca uzależnił załatwienie sprawy w dłuższym, 3-miesięcznym terminie nie wystąpiły, w normalnym trybie Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno rozpoznać odwołanie Spółki najpóźniej do dnia 16 czerwca 2013 r. Pomimo upływu tego terminu, do dnia dzisiejszego organ odwoławczy nie rozstrzygnął sprawy Spółki. Zaznaczyć należy także, iż w kwestii terminów załatwienia sprawy Ordynacja podatkowa dopuszcza wprawdzie ich przedłużanie. Jak bowiem stanowi przepis art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Niemniej jednak, znajdujące się w aktach podatkowych sprawy zawiadomienie z dnia 31 maja 2013 r. nie wskazuje przyczyn nie załatwienia sprawy w terminie, zawierając jedynie przewidywany, aż siedmiomiesięczny termin jej rozpoznania. Przede wszystkim jednak, akta te nie zawierają dowodu doręczenia Spółce przedmiotowego zawiadomienia, co nakazuje krytycznie ocenić realizację nałożonego na organ obowiązku i przesądza o bezskuteczności tego zawiadomienia. Stwierdzając bezczynność organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się jednak w tym zaniechaniu rażącego naruszenia prawa. Podkreślenia wymaga, że okoliczność zwłoki w zakończeniu sprawy, niezależnie od długości okresu pozostawania w bezczynności, sama w sobie nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Z kolei okoliczność braku zawiadomienia Spółki o przyczynie niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, choć miała bezspornie miejsce, nie wynikała z rażącego lekceważenia przepisów prawa. Stosowne zawiadomienie, pomimo braku doręczenia, znajduje się bowiem w aktach sprawy, co może sugerować wystąpienie niedopatrzenia przy braku innej argumentacji skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 149 § 1 zd. 1 P.p.s.a., zobowiązał Samorządowe Kolegium Odwoławcze do rozpatrzenia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt [...]w terminie jednego miesiąca od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku. Ponadto, stosownie do treści art. 149 § 1 zd. 2 P.p.s.a., Sąd w punkcie 2 wyroku uznając, że bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, oddalił w tej części skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składa się kwota wpisu sądowego od skargi (100,00 zł) oraz kwota 257,00 zł obejmująca wynagrodzenie radcy prawnego (240,00 zł) wraz z opłatą od pełnomocnictwa (17,00 zł).