III SA/Gd 1020/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie Asesor WSA Justyna Dudek-Sienkiewicz (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 24 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier oddala skargę. G. K. (dalej także jako "strona" albo "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 września 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "organ pierwszej instancji" albo "Naczelnik UCS") z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 21 sierpnia 2018 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę w Centrum Handlowo-Usługowym [...] przy ul. [...] 1 w miejscowości S., w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a także zgodności tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Podczas kontroli ustalono, że w lokalu tym znajduje się automat do gier "[...]" o nr seryjnym [...], który był podłączony do zasilania i działał. Kontrolującym nie okazano koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier oraz regulaminu gry. W trakcie kontroli przeprowadzono szereg czynności, w tym przeprowadzono eksperyment, na podstawie którego ustalono, że gry urządzane na ww. automacie są grami hazardowymi. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Naczelnik UCS wszczął wobec G. K. postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Decyzją z dnia 23 czerwca 2021 r. Naczelnik UCS nałożył na skarżącego jako posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, karę pieniężną w wysokości 100.000 zł. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez stronę, zaskarżoną decyzją z dnia 24 września 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego, gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Przedmiotowy automat do gier był eksploatowany w lokalu handlowym bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie był zarejestrowany przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Skarżący będąc właścicielem lokalu, w którym znajdował się sporny automat do gier, posiada status posiadacza samoistnego tego lokalu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, którego to statusu nie pozbawił go fakt zawarcia w dniu 1 stycznia 2018r. z firmą "A" umowy najmu 1 metra kwadratowego lokalu. W tych okolicznościach przesłanki odpowiedzialności skarżącego przewidziane w przepisach ustawy o grach hazardowych zostały spełnione. W skardze na powyżej opisaną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15j ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "posiadacz samoistny lokalu" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. 15j o grach hazardowych i niezasadne nałożenie kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lokalu (który to lokal jest przedmiotem posiadania zależnego), w którym miał znajdować się niezarejestrowany automat do gier, 2. art. 89 o grach hazardowych poprzez uznanie, że kary administracyjne nakładane niezależnie od winy podmiotu naruszającego prawo oraz jego świadomości co do bezprawności mogą być nakładane również wówczas, gdy strona powołuje się na legalnie zawartą umowę najmu lokalu, co w konsekwencji spowodowało, że skarżący utracił - co do tej części lokalu - status posiadacza samoistnego, 3. art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez poczynienie całkowicie dowolnych, jednostronnych i naruszających interesy skarżącego ustaleń faktycznych, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie postępowania, wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i rzetelna jego ocena powinny prowadzić do wniosku, że w przypadku skarżącego brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 100.000 zł, 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu procesowego nr [...], mimo braku dowodów warunkujących konieczność i zgodność przeprowadzenia eksperymentu z wyżej wskazanym przepisem. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jeżeli lokal jest przedmiotem posiadania zależnego, odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. W niniejszej sprawie skarżący utracił władztwo nad częścią lokalu (1 mkw) udostępnioną na mocy umowy najmu z dnia 1 stycznia 2018 r. spółce "A". Skarżący nie miał wpływu na działalność prowadzoną na wynajętej powierzchni. Organ nie wykazał zatem okoliczności uzasadniających uznanie skarżącego za posiadacza samoistnego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał, że gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, bowiem urządzenie nie zostało poddane pełnym, precyzyjnym i rzetelnym badaniom z uwzględnieniem dokumentacji producenta urządzenia - opinii technicznej sporządzonej przez biegłego sądowego. Nadto wątpliwości budzić może charakter i metoda przeprowadzenia w niniejszej sprawie tzw. "eksperymentu procesowego". Nie wskazano na czym miałby polegać "uzasadniony przypadek" warunkujący przeprowadzenie eksperymentu na wskazanym urządzeniu. Skarżący zarzucił również organowi bezzasadną odmowę zwrócenia się do spółki "B" o przedłożenie opinii technicznej sporządzonej przez dr inż. B. B. (biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K., specjalności: elektronika i informatyka) na okoliczność "ustalenia charakteru urządzenia [...] o numerze: [...], metodyki i zakresu badań tegoż urządzenia oraz charakteru gier na ww. urządzeniu" oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przesłuchania ww. biegłego w charakterze świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Materialną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz.U. z 2020r., poz. 2094). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, handlowa lub usługowa. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Według art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Nie jest w sprawie sporne, że skarżący był właścicielem przedmiotowego lokalu, w którym prowadzona była działalność handlowa, że w przedmiotowym lokalu znajdowało się niezarejestrowane urządzenie do gier oraz że skarżący nie posiadał zezwolenia/koncesji na urządzanie gier na automatach. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporną kwestią było natomiast ustalenie, czy orzekające w sprawie organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie przypisania skarżącemu statusu posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, skarżący bowiem okoliczność tę stanowczo negował, powołując się przede wszystkim na fakt wynajęcia lokalu osobie trzeciej. Ponadto skarżący kwestionował ustalenia, że zatrzymany automat do gier był urządzeniem, które oferowało gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, poczynione w obu zarysowanych kwestiach spornych ustalenia są prawidłowe i odpowiadają prawu. Przede wszystkim należało zgodzić się z organami administracji, że skarżący jest posiadaczem samoistnym przedmiotowego lokalu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych i że statusu tego nie utracił wraz z wynajęciem części lokalu (1 mkw) osobie trzeciej, tj. spółce "A". Należy wskazać, że instytucja posiadania samoistnego i zależnego mieści się w zakresie sfery prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, posiadaczem samoistnym lokalu, w którym była prowadzona działalność handlowa był skarżący jako jego właściciel, co wynika z treści księgi wieczystej o nr [...]. Niezarejestrowany automat do gry znajdował się na wynajętej powierzchni 1 mkw z ogólnej powierzchni lokalu. Pomieszczenie to zostało udostępnione "A", która urządzała w nim nielegalne gry hazardowe. Skarżący wiedział przy tym, że w udostępnionym pomieszczeniu urządzane są tego rodzaju gry, co jest bezsporne. W powyższym kontekście organy administracji słusznie wskazały, że udostępnienie części powierzchni lokalu innej osobie nie powoduje, że pomieszczenie to staje się odrębnym lokalem oraz że skutkiem tego jest utrata posiadania samoistnego w stosunku do lokalu, którego częścią składową była powierzchnia z automatami. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 1028/20, interpretacja pojęcia lokalu jest w przepisach prawa różnorodna. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie nie funkcjonuje jego jedna, uniwersalna definicja. Biorąc pod uwagę cel ustawy o grach hazardowych, zasadne jest przyjmowanie na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy możliwie szerokiej interpretacji pojęcia lokalu. Pojęcie to powinno obejmować wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (ścianami, odrębnym wejściem), także znajdujące się w ramach innego obiektu (np. budynku, galerii handlowej), przeznaczone do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). W niniejszej sprawie lokal, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gry był samodzielny, posiadał własne wejście, a korzystanie z niego nie wiązało się z koniecznością korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu (por. stanowisko w kwestii samodzielności lokalu przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2019 r, sygn. akt V SA/Wa 1222/18). W tym zakresie Sąd podziela i przyjmuje za własny jednolicie wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że lokal, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II GSK 995/20; wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II GSK 749/20). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zatem skonstatować, że skarżący nie utracił statusu posiadacza samoistnego lokalu wraz z wynajęciem części powierzchni lokalu pod wstawienie tam automatu do gier. Niewątpliwie bowiem wynajęta powierzchnia nie była lokalem niezależnym. Z umowy najmu wynika, że jej przedmiotem jest powierzchnia lokalu użytkowego wynosząca 1 mkw "wraz z możliwością przechodu zapewniającą swobodne korzystanie klientów Najemcy z lokalu opisanego w § 1 niniejszej umowy". Przedmiotem najmu nie było zatem całe pomieszczenie, w którym prowadzona jest działalność handlowa, ale jedynie 1 mkw tej powierzchni. Nie można zatem powiedzieć, aby skutkiem zawartej umowy lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu co do tego, że skarżący był posiadaczem samoistnym przedmiotowego lokalu handlowego i nie utracił tego przymiotu przez wynajęcie innemu podmiotowi 1 mkw powierzchni lokalu. Nie została zatem spełniona ustawowa przesłanka oddania lokalu (jako całości) w posiadanie zależne, zwalniająca posiadacza samoistnego od sankcji, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych. Fakt, że zajęte urządzenie do gier stało w ogólnodostępnym dla klientów miejscu i nie było w żaden sposób wydzielone, oddzielone trwałymi ścianami od części handlowej, z której korzystali klienci lokalu, nie pozwala na stwierdzenie, że najemca tej powierzchni lokalu samodzielnie władał lokalem. Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A.Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że do rozstrzygnięcia i końcowego załatwienia sprawy wystarczające było oparcie się na tych dowodach, które zostały zgromadzone w sprawie. Z przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu, którego wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli wynika, że gra na urządzeniu "[...]" o nr seryjnym [...] ma charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny). W wyniku gier przeprowadzonych na tym urządzeniu uzyskano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów, za które następnie rozegrano kolejne gry bez konieczności wnoszenia opłat za grę; stwierdzono również możliwość wypłacenia z automatu wygranej pieniężnej. Z ustaleń przeprowadzonego eksperymentu wynika również, że przebieg gry na urządzeniu [...] ma charakter losowy a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne, niezależnie od woli i zręczności grającego. Mając powyższe na względzie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że gry na spornym automacie wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. Do stwierdzenia powyższych okoliczności nie było przy tym konieczne posiłkowanie się dowodem z opinii biegłego. Trzeba mieć na względzie, że przeprowadzenie tego dowodu wymagane jest w sytuacji, gdy zachodzi konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej, która wykracza poza wiedzę dostępną pracownikom organu prowadzącego postępowanie. W ocenie Sądu do stwierdzenia czy znajdujące się w lokalu urządzenie umożliwiało prowadzenie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wystarczające było wykonanie eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry, która pozwoliła na poznanie jej zasad i dokonanie oceny, czy zawiera ona element losowości. Ta okoliczność została stwierdzona w trakcie eksperymentu, a ustalenie jej możliwe było już w oparciu o obserwację zasad gry, z których wynikało, że po naciśnięciu przycisku startującego grę, uruchamianego przyciskiem "PYTANIE" dochodziło do wprawienia w ruch wirtualnych bębnów losujących, na których zatrzymanie gracz nie miał żadnego wpływu, podobnie jak nie miał wpływu na układ symboli graficznych na bębnach. W związku z tym podniesiony przez stronę zarzut oparcia wydanej decyzji na niewystarczającym materiale dowodowym należy uznać za nieskuteczny. Sąd nie przychyla się także do stawianego przez stronę zarzutu, że zaskarżona decyzja została oparta na dowodzie z eksperymentu, którego zasadność przeprowadzenia budziła wątpliwości w świetle art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis ten stanowi, że w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Sąd stoi na stanowisku, że uzasadnionym przypadkiem o jakim mowa w przywołanym przepisie jest samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celno-skarbowych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu, niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).