III SA/Gd 110/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia NSA Anna Orłowska ( spr. ) Sędzia NSA Marek Gorski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...]; [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 1 października 2010 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego A.M. 2867 ( dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana. W dniu 16 sierpnia 2010 r. A. M. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1979, nr nadwozia [...]. W zgłoszeniu celnym zadeklarowany został kod CN 9705 00 00 - kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne, ze stawką celną 0 % oraz stawką podatku od towarów i usług 7 %. Zgłoszenie celne zarejestrowane zostało pod pozycją [...]. Na podstawie art.68 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej w skrócie WKC) Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie mające na celu weryfikację zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów oraz przeprowadzono rewizję celną towaru. Decyzją z dnia 1 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zmienił klasyfikację taryfową opisanego samochodu osobowego marki [...] z kodu CN 9705 00 00 na kod CN 8703 24 90 00, stwierdzając, że przedmiotowy pojazd nie może być zaklasyfikowany jako kolekcjonerski - zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7.09.1987r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (Dz.Urz. WE L 287 z 31.10.2009 r. ze zm.). Zmiana klasyfikacji taryfowej skutkowała zmianą stawek: celnej, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a tym samym określeniem wysokości długu celnego, kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że we Wspólnej Taryfie Celnej brak jest formalnej definicji pojazdu kolekcjonerskiego, zaś interpretacji tego pojęcia można dokonać jedynie na podstawie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE z dnia 13 listopada 2009 r. 2009/C 272/02) w części dotyczącej kodu CN 9705 00 00. Oceniając załączone do akt sprawy dowody w postaci opinii technicznej z dnia 2 sierpnia 2010 r. oraz zaświadczenia [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w [...] z dnia 2 sierpnia 2010 r. organ I instancji nie zakwestionował faktu, że pojazd będący przedmiotem zgłoszenia jest pojazdem kolekcjonerskim, posiadającym wartość zabytkową, kolekcjonerską, historyczną. Jednocześnie podkreślił, że uznanie pojazdu za zabytek w rozumieniu ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie implikuje automatycznego uznania takiego pojazdu jako kolekcjonerski w rozumieniu kodu taryfy celnej 9705 00 00. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinii rzeczoznawców samochodowych wynika, że importowany pojazd został wyprodukowany w 1979 r., zatem spełniał kryterium wieku, decydujące o kwalifikacji do pozycji 9705 według Not wyjaśniających. Ponadto model ten nie był już produkowany. W opinii technicznej z dnia 2 sierpnia 2010 r. oraz opinii uzupełniającej z dnia 12 sierpnia 2010 r. podkreślono, że samochód ten jest oryginalny, kompletny, bez widocznych przeróbek, w oryginalnym stanie technicznym, bez znacznych zmian podwozia, układu kierowniczego, hamulcowego oraz pozostałych układów pojazdu, a także posiada oryginalny silnik bez znaczących modyfikacji. Zatem spełniony został kolejny warunek oryginalności pojazdu, bez zasadniczych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp. W odniesieniu do kolejnego kryterium uznania pojazdu za kolekcjonerski - wykorzystania pojazdu i ustalenia, że nie jest on normalnie stosowany do jego oryginalnego celu – organ I instancji, po przytoczeniu fragmentu uzupełniającej opinii technicznej rzeczoznawcy wskazał, że przedstawione w niej parametry techniczne nie wykluczają możliwości wykorzystywania przedmiotowego pojazdu do swojego oryginalnego celu, czyli do bieżącej jazdy. Następnie ocenił, że przedstawione przez stronę dowody dla celów określenia prawidłowej klasyfikacji są niewystarczające, gdyż nie spełniają łącznie wymogów zawartych w Taryfie celnej oraz następujących kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W odniesieniu do wymogu rzadkości występowania, podkreślono, że powinna być ona oceniana w stosunku do całkowitej liczby pozostających pojazdów przy uwzględnieniu ogólnej liczby wyprodukowanych. Niewystarczająca jest informacja, że w 1979 r. została wyprodukowana rekordowa ilość 53807 szt., dlatego ilość egzemplarzy w Polsce jest bardzo ograniczona. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, spełnienie kryterium "są stosunkowo rzadkie" w przypadku danego modelu lub typu pojazdu winno być poparte faktami, np. ile egzemplarzy zostało wyprodukowanych, ile nadal istnieje wraz ze wskazaniem materiałów źródłowych, z których pozyskano informacje. Ponadto należało wskazać czy wartość przekracza wartość materialną w związku z unikatowym charakterem przedmiotowego pojazdu. Wymaganie czy pojazd posiada pewną rzadką wartość spełnią np. pojazdy, które wcześniej były masowo produkowane, ale obecnie istnieją w ograniczonej ilości, tak, że nie są łatwe do zdobycia. Tymczasem w uzupełnieniu opinii technicznej z dnia 2 sierpnia 2010 r. rzeczoznawca wskazuje, że pojazd wyprodukowany został w niewielkiej liczbie, co jest sprzeczne z innym fragmentem opinii, w którym podał, że wyprodukowano rekordową ilość – 53 807 pojazdów. Rzeczoznawca nie określił przy tym ilości pozostałych egzemplarzy, a jedynie stwierdził, że są stosunkowo rzadkie, a ilość ich jest ograniczona, nie przedstawiając na poparcie tej tezy żadnych dokumentów, np. publikacji lub literatury fachowej. Organ celny ustalił, iż samochód osobowy marki [...] produkowany od 1968 r. do 1983 r., nie jest obecnie trudno dostępny, o czym świadczą liczne oferty sprzedaży na aukcjach internetowych zarówno amerykańskich, jak i polskich. Samochód ten występuje w dużej liczbie egzemplarzy. Jest łatwo dostępny, a jego zakup nie odbywa się w warunkach szczególnych. W ocenie organu, nie można również uznać, że pojazd ten był przedmiotem specjalnej transakcji poza normalnym handlem podobnymi wyrobami, bowiem wystawiono go na sprzedaż za pośrednictwem ogólnodostępnego serwisu aukcyjnego eBay. Za jego pośrednictwem można nabyć dowolną ilość podobnych towarów i nie specjalizuje się on w sprzedaży konkretnych przedmiotów, takich jak samochody kolekcjonerskie. W tej sytuacji organ doszedł do wniosku, że zakup pojazdu nie odbył się w warunkach szczególnych. Okoliczności zakupu winny stanowić dowód zainteresowania kolekcjonera, a z drugiej strony oferta sprzedającego także winna wskazywać na unikatowy i szczególny charakter pojazdu. Następnie podniesiono, że trudno potwierdzić znaczną wartość zgłoszonego pojazdu, jeżeli zadeklarowana i potwierdzona w dokumencie własności cena jego nabycia wynosi 4949 USD, zaś na aukcjach starych samochodów w USA ceny egzemplarzy tej marki z rocznika 1979 kształtowały się w granicach od 9988 USD do 38 998 USD, co potwierdzają wydruki ofert dołączone do akt sprawy. W ocenie organu celnego, warunek ten zostałby spełniony, gdyby wartość przedmiotowego pojazdu była zdecydowanie wyższa i wynikała nie tyle z jego wartości użytkowej, co z jego unikatowości. Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego organ celny przyjął, że pojazd ten nie może być uznany za pojazd zabytkowy i kolekcjonerski, gdyż nie posiada wszystkich cech spełniających łącznie wymogi określone w Notach wyjaśniających. W tych okolicznościach, ze względu na typ i pojemność silnika oraz fakt, iż był on używany, organ dokonał klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu do kodu 8703 24 90 00. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez A. M., zaskarżoną decyzją z dnia 11 stycznia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że importowany przez odwołującego samochód został sprowadzony w oryginalnym stanie, bez widocznych przeróbek, ma ponad 30 lat i produkowano go w latach 1968 – 1983. Jednakże pozostałych kryteriów przesądzających o klasyfikacji pojazdu jako kolekcjonerskiego czy też zabytkowego, określonych w ww. Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przedmiotowy pojazd nie spełnia. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ I instancji. Sam fakt, że zebrany materiał dowodowy doprowadził organy celne do odmiennej konkluzji niż zawarta w zaświadczeniu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz opinii rzeczoznawcy, nie stanowi naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto przywołany przez odwołującego wyrok sądu jest nieprawomocny, zaś stan sprawy w nim przedstawiony jest odmienny, aniżeli w badanej sprawie. W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, zatem powoływanie kolejnego biegłego przez organy celne nie wniosłoby do sprawy żadnych nowych elementów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 11 stycznia 2011 r., stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa do obiektywnego rozpoznania sprawy polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, błędną interpretację pozycji 9705 Nomenklatury Scalonej oraz przekroczenie zasad: swobodnej oceny dowodów oraz zaufania obywatela do państwa, poprzez odrzucenie opinii biegłego oraz stanowiska konserwatora zabytków. Uzasadniając te zarzuty, skarżący wskazał, że ustalenie, czy dany pojazd można zakwalifikować do pozycji 9705 Taryfy celnej leży w kompetencji organu celnego, jednak wymaga to posiadania wiadomości specjalnych tj. opinii biegłego. Skarżący taką opinię przedstawił. Zatem w sytuacji, gdy korzystna dla niego opinia nie stanowiła dowodu potwierdzającego kolekcjonerskiego charakteru pojazdu, organ celny powinien uzyskać opinię innego biegłego, bądź wystąpić do właściwej placówki muzealnej ze stosownym zapytaniem o przedmiotowy pojazd. Organ tego nie uczynił co usprawiedliwia zarzuty skargi. W ocenie skarżącego, jako naruszającą zasadę państwa prawa należy ocenić sytuację, w której dla jednego organu państwa (konserwatora zabytków) rzecz jest zabytkiem, a dla innego organu (celnego), nim nie jest. Nie ma bowiem sprzeczności między wymogami prawa celnego oraz ochrony zabytków i dóbr kultury. Poza sporem pozostaje ponadto okoliczność, iż konserwator zabytków lub pracownicy placówek muzealnych posiadają większą wiedzę w zakresie zabytkowych pojazdów, aniżeli pracownicy organów celnych. Przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów skarżący upatruje w odrzuceniu przez organy celne zaoferowanych przez niego dowodów, przy jednoczesnym braku kontrdowodów mimo, że ocena kwestii czy pojazd jest kolekcjonerski, wymaga wiadomości specjalnych. Końcowo skarżący odniósł się do orzeczeń sądowych zapadłych w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej samochodu marki [...], wyprodukowanego w roku 1979. Skarżący zadeklarował opisany pojazd do kodu CN 9705 00 00 jako pojazd kolekcjonerski, powołując się na posiadaną opinię techniczną rzeczoznawcy oraz zaświadczenie o jego wpisaniu do Rejestru Pojazdów Zabytkowych Województwa [...], z kolei organy celne obu instancji stoją na stanowisku, iż importowany przez skarżącego samochód został sprowadzony w oryginalnym stanie, bez widocznych przeróbek, ma ponad 30 lat i produkowano go w latach 1968 – 1983. Jednakże pozostałych kryteriów przesądzających o klasyfikacji pojazdu jako kolekcjonerskiego czy też zabytkowego, określonych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich towar ten nie spełnia. Zdaniem organów celnych, ze względu na takie cechy jak typ, pojemność silnika oraz fakt, że samochód był używany, pojazd będący przedmiotem zgłoszenia należało zaklasyfikować do kodu CN 8703 24 90 00. Stosownie do brzmienia art. 20 WKC, w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną. Zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja przyjmuje wynikające ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję, rozporządzenia przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi. Rozporządzenie takie podlega publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nie później niż 31 października każdego roku i obowiązuje od dnia 1 stycznia roku następnego. W dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE.L.09.287.1). Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementem załącznika I do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Podkreślić należy, iż konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jest konieczność innego podejścia do prawa. Oprócz prawa krajowego, częścią porządku prawnego stało się również prawo wspólnotowe. W prawie wspólnotowym ważne natomiast są nie tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, ale także różnego rodzaju instrumenty prawa, jak np. noty, opinie, zalecenia, które nie mają mocy wiążącej. Te instrumenty prawa międzynarodowego wydawane są przez specjalnie powołane do tego organy, czy instytucje wspólnotowe i są one publikowane w Dzienniku Urzędowym UE C. Tworzą one tzw. "miękkie prawo" i mają na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Tego rodzaju instrumenty prawa nie mogą być pomijane przy rozstrzyganiu spraw. Nadto ważną rolę w prawie wspólnotowym, w pewnym sensie precedensową, stanowią także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Istotne znaczenie dla interpretacji Nomenklatury taryfowej mają noty wyjaśniające i klasyfikacje wydawane przez Światową Organizację Celną (dalej WCO). Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) w orzeczeniach niejednokrotnie uznawał , że noty i opinie WCO nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (por. wyroki w sprawach : 38/75, 69 i 70/76, 798/79, C-35/93, C-130/02, C-396/02, C-467/03). Jednocześnie ETS stwierdzał, że noty wyjaśniające WCO stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C-396/02). Za zasadę uznał ETS stosowanie tych not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota "wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Współpracy Celnej" (por. wyrok w sprawie 38/75). Stosowanie not wyjaśniających jest konieczne w celu jednolitego stosowania przepisów prawa celnego. W wyroku w sprawie C-467/03 ETS stwierdził: "Ustanowione przez Komisję noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") opracowane w ramach Światowej Organizacji Celnej przyczyniają się w istotny sposób do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednakże prawnie wiążące." Mając na uwadze przedmiot zaistniałego pomiędzy stronami sporu zauważyć należy, iż przy imporcie podstawą uznania pojazdu za kolekcjonerski jest dokonanie odpowiedniej klasyfikacji taryfowej. We Wspólnej Taryfie Celnej brak jest jednak formalnej definicji "pojazdu kolekcjonerskiego". Interpretacji przedmiotowego pojęcia można dokonać na podstawie Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (2009/C 272/02) (Dz.U. UE C z dnia 13 listopada 2009 r.), w których w wyjaśnieniach do sekcji XXI dział 97 określone zostały warunki, jakie powinien spełniać pojazd, aby mógł być uznany za kolekcjonerski. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami, pozycja 9705 00 00 (kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne) obejmuje pojazdy mechaniczne: - w swoim oryginalnym stanie, bez znacznych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp., - co najmniej 30-letnie, oraz - modelu lub typu, który nie jest już produkowany. Pojazdy mechaniczne uważa się jednak za niemające wartości historycznej lub etnograficznej i są wykluczone z niniejszej pozycji, gdy właściwe organy ustanowią, że pojazdy mechaniczne nie mogą świadczyć o znacznym postępie w rozwoju ludzkich osiągnięć albo ilustrować pewnego okresu takiego rozwoju. Pojazdy takie muszą również mieć niezbędne cechy charakterystyczne do włączenia do kolekcji, tzn.: - są stosunkowo rzadkie, - nie są normalnie stosowane do ich oryginalnego celu, - są przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi artykułami użytkowymi, oraz - posiadają znaczną wartość. 2) Obejmuje ona także jako przedmioty kolekcjonerskie, historyczne: a) pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty ich produkcji, które, co może zostać udowodnione, brały udział w wydarzeniu historycznym; b) samochody wyścigowe, które, co może zostać udowodnione, zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystane wyłącznie do zawodów i osiągnęły znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub międzynarodowych wydarzeniach. 3) Artykuły, w rodzaju stosowanych jako części lub akcesoria do wyżej wzmiankowanych pojazdów, klasyfikowane są w tej pozycji, jeśli same w sobie są egzemplarzami kolekcjonerskimi, nawet przeznaczone do instalowania w tych pojazdach. Dowodem może być odpowiednia dokumentacja, na przykład publikacje informacyjne lub literatura specjalistyczna, lub opinie uznanych ekspertów. Podkreślić przy tym należy, iż z brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9705 00 00 wynika, iż wszystkie warunki w nich wymienione muszą być spełnione łącznie. Zatem jeżeli nie będzie spełniony, choć jeden z warunków, to samochód nie będzie mógł być zaklasyfikowany do ww. kodu CN. Jak wynika z powyższego warunkami wstępnymi zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN 9705 00 00 jest to by pojazd był oryginalny, bez zasadniczych zmian, był co najmniej 30-letni oraz by był to model (typ) już nieprodukowany. Niesporne pomiędzy stronami było, że importowany przez skarżącego samochód został sprowadzony w oryginalnym stanie, bez widocznych przeróbek, ma ponad 30 lat i produkowano go w latach 1968 – 1983. W ocenie Sądu, organy celne obu instancji w rozpatrywanej sprawie nie przeanalizowały w pełni spełnienia niektórych spośród wymaganych prawem przesłanek wskazanych w notach. Szczególne wątpliwości nasuwa sposób odczytania treści oraz ocena organów o niespełnieniu przez sporny pojazd zwłaszcza takich przesłanek jak to, że pojazd powinien występować stosunkowo rzadko, nie być wykorzystywany zgodnie z jego właściwym przeznaczeniem, jego kupno wiązać się powinno ze specjalną transakcją poza normalnym handlem podobnymi wyrobami oraz posiadać znaczną wartość. Trudno bowiem zgodzić się z konstatacją organu I instancji zawartą na str. 9-10 decyzji, zaaprobowaną następnie przez organ odwoławczy, że sporny pojazd "nie jest obecnie trudno dostępny", o czym - zdaniem organu - mają świadczyć liczne oferty sprzedaży na aukcjach internetowych zarówno amerykańskich, jak i polskich oraz ogólnie dostępnych amerykańskich stronach internetowych oraz fakt, że organ celny znalazł na polskich stronach internetowych cztery oferty sprzedaży pojazdów tego typu. Pomijając powszechnie znany fakt, że jeden i ten sam pojazd może być jednocześnie oferowany do sprzedaży na różnych "aukcjach" i "stronach internetowych" – co już podważa wiarygodność takiego "dowodu", należy też zauważyć, że organy celne nie wyjaśniły, dlaczego uznały, że oferty przedmiotowego modelu z roczników 1976 - 1981 (według organu odwoławczego w liczbie przekraczającej 100 – str. 4 zaskarżonej decyzji) mają świadczyć o tym, że pojazd będący przedmiotem zgłoszenia jest samochodem stosunkowo rzadkim. Zdaniem Sądu, wskazywane przez organy oferty modelu samochodu [...] z roczników 1976 – 1981 (a więc nie takich samych i nie wiadomo na ile podobnych) nie oznaczają w prostej drodze wykluczenia możliwości uznania spornego pojazdu za występujący stosunkowo rzadko. Wątpliwości nasuwa także konstatacja organów, że sporny pojazd nie spełnia również kryterium dotyczącego "znacznej wartości". W tym zakresie organ I instancji powołał się na dane zamieszczone na stronie internetowej serwisu aukcyjnego Oldride wskazując, że ceny egzemplarzy tej marki z rocznika 1979 kształtowały się w granicach od 9988 do 38 998 USD. Organ odwoławczy, powołując się na obserwację ofert z rynku amerykańskiego, ustalił że ceny te kształtowały się od 3995 do 38 998 USD. Z tego względu nie uznał ceny transakcyjnej przedmiotowego pojazdu w wysokości 4 949 USD za znaczną wartość. Dalej organ wskazał, że cena transakcyjna kształtuje się raczej w dolnym zakresie notowań. Sąd w niniejszym składzie nie kwestionuje możliwości posługiwania się danymi w postaci ofert zamieszczanych na portalach motoryzacyjnych i innych pod warunkiem, że nie stanowią one wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia i znajdują oparcie w jeszcze innych (choćby pobocznych) dowodach. Istnieje bowiem wątpliwość czy tego rodzaju dane stanowią wystarczającą przesłankę do ustalenia "znacznej wartości", o której mowa w przedmiotowej nocie wyjaśniającej. Organy orzekające nie odniosły się przy tym do stwierdzeń zawartych w uzupełniającej opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego z dnia 12 sierpnia 2010 r., w której podniesiono, że brak jest jednoznacznego określenia, w jaki sposób interpretować pojęcie pojazdu posiadającego znaczną wartość. Importowany pojazd został zaś zakupiony w Stanach Zjednoczonych, a doliczając do ceny transakcyjnej koszty załadunku, rozładunku, transportu drogą morską do Polski oraz dodatkowe koszty związane z transportem, jest to - zdaniem rzeczoznawcy – "dość znacząca wartość zakupu dla polskiego obywatela". Dodatkowo podniósł, że samochody sprowadzone ze Stanów Zjednoczonych nawet organoleptycznie wyglądające bardzo dobrze, wymagają przeprowadzenia renowacji blacharsko – lakierniczej, mechanicznej oraz kosmetycznej, co znacząco wpływa na podniesienie wartości pojazdu w zależności od zakresu prac renowacyjnych. Zważywszy zaś na przeznaczenie pojazdu przez jego importera – uczestniczenie w specjalnych imprezach z udziałem zabytkowych samochodów, czyli – zaspakajanie innego rodzaju potrzeb, niż "zwykłe" używanie samochodu, wartość pojazdu może być oceniana jako "znaczna". Również ustalenia organu w zakresie oceny, czy sprowadzony pojazd był przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi artykułami użytkowymi, nie zawierają oceny wartości dowodowej opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego z dnia 12 sierpnia 2010 r. Tymczasem w opinii tej podkreślono, że zakup samochodu o wartości kolekcjonerskiej, historycznej w Stanach Zjednoczonych możliwy jest zarówno na aukcjach internetowych, jak również od prywatnych właścicieli, którzy chcą sprzedać swoje pojazdy zabytkowe lub kolekcjonerskie zamieszczając ogłoszenie w specjalistycznych gazetach i magazynach poświęconych tego rodzaju pojazdom. Dzisiejsza powszechność Internetu i oferowanie za jego pośrednictwem do sprzedaży różnorodnych towarów (również – niekwestionowanych dzieł sztuki) wydaje się przesądzać, że wymóg "bycia przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi artykułami użytkowymi" należy rozumieć za spełniony z uwzględnieniem aktualnych możliwości komunikacji między oferentem, a kupującym. W odniesieniu do przesłanki niewykorzystywania pojazdu zgodnie z jego właściwym przeznaczeniem, organy celne nie rozważyły, jakie znaczenie ma oświadczenie skarżącego złożone w toku postępowania celnego (pismo z dnia 17 sierpnia 2010 r., akta administracyjne k.55 – 56), iż jest członkiem stowarzyszenia amerykańskich pojazdów zabytkowych, zaś dokonywane przez niego transakcje, umożliwiają mu uczestnictwo w specjalnych imprezach dla pasjonatów historii amerykańskiej motoryzacji. W zakresie kryterium dotyczącego znaczącego postępu w rozwoju ludzkich osiągnięć wskazać należy, iż organ celny nie rozważył całości problemu i nie uzasadnił w należyty sposób podjętej oceny. Nie można uznać za wystarczające ograniczenie się przez organ odwoławczy jedynie do stwierdzenia, iż nie wynika z materiału dowodowego spełnienie tej przesłanki. Organ winien wyjaśnić swoje stanowisko zwłaszcza odnosząc się do takich okoliczności jak cechy charakterystyczne konkretnego modelu pojazdu, wyszczególnione w opinii technicznej z dnia 12 sierpnia 2010 r. Nadto z cytowanej noty wyjaśniającej do poz.9705 00 00 wynika, że pojazdy mechaniczne, klasyfikowane do tej pozycji uważa się za mające wartość historyczną również w sytuacji, gdy (jedynie) "ilustrują pewien okres rozwoju motoryzacji" ( koniec zdania po spójniku albo). Tej części noty wyjaśniającej organy nie rozważały w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu. Kompletne ustalenia w pełnym zakresie winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętej decyzji. Wobec tego, co wyżej powiedziano, dokonana w decyzjach organów celnych ocena dowodów nie odpowiada wymogom, jakie stawiają przepisy art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 art. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.). Dokonując oceny zarzutu dotyczącego sprzecznych rozstrzygnięć dwóch różnych organów co do uznania pojazdu za zabytek, Sąd zauważa, że wpis samochodu do Rejestru Pojazdów Zabytkowych dokonywany jest na innej podstawie prawnej, która nie ma zastosowania przy ocenie przedmiotowej sprawy. W konsekwencji powyższego, klasyfikując sporny samochód do odpowiedniego kodu CN, organ nie może kierować się wyłącznie zaświadczeniem wojewódzkiego konserwatora zabytków. Niezbędne jest bowiem spełnienie przez towar warunków określonych w przepisach celnych. Trafne jest zatem stanowisko organów celnych, iż nie kwestionowały one w toku postępowania dowodu z przedstawionego zaświadczenia, a jedynie stwierdziły, iż inne są warunki wpisania pojazdu do Rejestru Pojazdów Zabytkowych, a inne do zaklasyfikowania do kodu CN 9705 00 00. Niezależne od tego wskazać należy, iż taki dowód na zasadach ogólnych, podlega ocenie organów celnych, które mają obowiązek jego oceny w kontekście całego materiału dowodowego, a zgodzić się należy ze skarżącym, że w tej sprawie przedmiotem sporu co do klasyfikacji taryfowej, między importerem, a organami celnymi, jest towar szczególnego rodzaju, co do którego – zgodnie z wymogiem zawartym w końcowej części Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do kodu 97 05 00 00 - skarżący posługuje się "dowodem w postaci odpowiedniej dokumentacji (wpis do Rejestru Pojazdów Zabytkowych) i – "opinią uznanego eksperta". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne uwzględnią stanowisko wyrażone w orzeczeniu, oraz ocenią na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy pojazd będący przedmiotem zgłoszenia celnego istotnie nie mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 9705 00 00. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku . O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 209 cyt. ustawy.