III SA/Gd 114/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru, cła antydumpingowego oraz określenia długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 6947 (sześć tysięcy dziewięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 1 września 2017 r. w sprawie ustalenia kraju pochodzenia towaru i stawki ostatecznego cła antydumpingowego oraz określenia niezaksięgowanej kwoty cła antydumpingowego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu i o poborze odsetek. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 1 września 2017 r. (nr [...]) - działając na podstawie art. 22 ust. 7 w związku z art. 29, art. 48 oraz art. 105 ust. 4, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm. – dalej zwanego: "UKC"), art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. c/ i g/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 1992 r. ze zm. – dalej: "WKC"), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 290 z 2013 r. ze zm.), art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1880 ze zm.), rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (D. Urz. UE L 275 z dnia 10.10.2012 r.): 1. określił dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 26 sierpnia 2014 r.- kraj pochodzenia – Chiny; 2. określił dla towarów z pozycji 1, 2 i 3 ww. zgłoszenia celnego stawkę cła antydumpingowego w wysokości 74,1 % oraz kod dodatkowy Taric A999; 3. orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A30), w łącznej wysokości 77.334 zł; 4. orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, od kwoty określonej w pkt 3. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedstawiciel bezpośredni "A" Spółki Jawnej (dalej zwanej: "spółką", "skarżącą") zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Tajwanu towar (poz. 1 - wkręty stalowe fosfatowane do płyt K-G z gwintem do drewna z łbem kielichowym z nacięciem krzyżowym - kod Taric: 7318 12 90 99, poz. 2 - wkręty stalowe fosfatowane do płyt K-G z gwintem do metalu z łbem kielichowym z nacięciem krzyżowym - kod Taric: 7318 15 59 98, poz. 3 - wkręty stalowe ocynkowane samowiercące z łbem walcowym, nacięciem krzyżowym - kod Taric: 7318 14 99 98). Towary zwolniono do procedury dopuszczenia do obrotu. Obejmując towary wnioskowaną procedurą, kwotę należności celnych określono w wysokości 3.861 zł z zastosowaniem stawek celnych erga omnes 3,7 %, natomiast podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów określono w kwocie 25.018 zł. Następnie w dniu 26 sierpnia 2014 r. w Oddziale Celnym [...] Urzędu Celnego w G. zgłaszający przedstawił zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane pod pozycją [...]. W dniu 12 stycznia 2015 r. do Urzędu Celnego wpłynął raport końcowy Europejskiego Urzędu ds. Nadużyć Finansowych (OLAF) nr [...] z dochodzenia dotyczącego elementów złącznych, deklarowanych jako pochodzące z Tajwanu, a pochodzących faktycznie z Chińskiej Republiki Ludowej. Dochodzenie zostało przeprowadzone przez OLAF przy czynnym udziale tajwańskich władz i jednoznacznie potwierdziło fakt uchylania się przez część importerów od zapłaty wysokich ceł antydumpingowych obowiązujących w imporcie stalowych elementów złącznych z Chin. W tym celu pochodzący z Chin towar w pierwszej kolejności wprowadzano do wolnej strefy na Tajwanie, dokonywano jego przeładunku do innego kontenera i wystawiano nowe dokumenty w celu ukrycia faktycznego pochodzenia towarów, co powodowało obejście obowiązku zapłaty należnego cła antydumpingowego. W efekcie w dokumentach deklarowano tajwańskie pochodzenie towarów, które faktycznie pochodziły z Chin. Funkcjonariusze OLAF zestawili przesyłki numerycznie, podając opis towaru, ilość opakowań i masę brutto oraz numery kontenerów. Dane w raporcie zostały dopasowane do konkretnej przesyłki i udokumentowane w taki sposób, aby można było prześledzić historię przemieszczania się towaru z Chin do krajów Unii Europejskiej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 26 sierpnia 2014 r. wprowadzona na polski obszar celny przesyłka w kontenerze [...], zawierająca 1.031 kartonów elementów złącznych o łącznej wadze 20.047,06 kg objęta została zgłoszeniem celnym nr [...]. Całość towaru objętego przesyłką, jak wykazało dochodzenie OLAF została sprowadzona z Chin i zarejestrowana w strefie wolnego handlu. Towar ten poddany był w Tajwanie jedynie czynnościom przeładunkowym, zatem zachował swoje chińskie pochodzenie, w związku z tym podlega środkom taryfowym obowiązującym dla towarów przywożonych z Chin. Takie ustalenia dają podstawę do wydania decyzji zmieniającej kraj pochodzenia importowanych towarów, określającej stawkę cła antydumpingowego oraz określającej należności celne A30 w prawidłowej wysokości wraz z należnymi odsetkami. Dla towarów pochodzących z Chin, klasyfikowanych do kodów TARIC 7318 12 90 99, 7318 15 59 98, 7318 14 99 98 stawka cła antydumpingowego ostatecznego (A30), zgodnie z art. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 924/2012 wynosi 74,1% od wartości celnej towaru, dla którego ustalono kod dodatkowy A999. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: "o.p.") - poprzez uniemożliwienie Spółce udowodnienia, że podanie domniemanych nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. - poprzez dowolne ustalenie, że towary ujęte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym zostały całkowicie uzyskane w Chińskiej Republice Ludowej. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 105 ust. 4, art. 172 ust. 2 UKC - poprzez ich zastosowanie do stanu faktycznego powstałego przed wejściem w życie tego rozporządzenia oraz art. 67 oraz art. 221 ust. 3 WKC - poprzez odstąpienie od ich zastosowania i w konsekwencji orzeczenia o zaksięgowaniu kwoty należności celnych, która wygasła z powodu przedawnienia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że istotne w sprawie było określenie faktycznego kraju pochodzenia importowanych towarów i określenie należności celnych w prawidłowej wysokości. W tym zakresie Dyrektor całkowicie poparł stanowisko organu I instancji i zaznaczył, że rzetelność danych przekazanych przez tajwańskie służby celne została potwierdzona przez OLAF. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wiarygodny i wystarczający dla ustalenia, że dokonany przez skarżącą spółkę import w rzeczywistości dotyczył towaru o niepreferencyjnym pochodzeniu chińskim, a nie pochodzeniu tajwańskim. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firma logistyczna "B" wprowadziła do strefy wolnego handlu 20.047,06 kg - 1031 kartonów elementów złącznych na podstawie deklaracji importowej [...] z dnia 7 lipca 2014 r. Deklarowany kraj pochodzenia przy imporcie to Chiny. Towary te, zakupione od chińskiej firmy "C", zostały sprowadzone do strefy wolnego handlu w kontenerze [...]. Firma "B" następnie dokonała eksportu tych towarów (20.047,06 kg, 1.031 kartonów) na podstawie deklaracji eksportowej [...] z dnia 9 lipca 2014 r. (por. wyciąg z tajwańskiego wykazu kontenerów, załączony do pisma OLAF znak [...] z dnia 2 lutego 2017 r.). Towary zostały wyeksportowane w kontenerze [...]. Powiązania deklaracji importowych i eksportowych dokonał Departament Śledczy Służby Celnej Tajwanu. Szczegółowe ustalenia dokonane w dochodzeniu OLAF umożliwiły precyzyjną identyfikację importowanych towarów. W dniu 25 sierpnia 2014 r. wprowadzone na terytorium Polski towary w kontenerze [...] w ilości 1.031 kartonów i o wadze 20.047,06 kg, zwolniono do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej na podstawie wpisu zgłaszającego do ewidencji (powiadomienie nr [...]). Dnia 26 sierpnia 2014 r. towary te zostały objęte zgłoszeniem celnym uzupełniającym nr [...]. W chwili przyjęcia ww. zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 290 z 2013 r.). Dla towarów objętych zgłoszeniem celnym, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, Taryfa Celna Wspólnot Europejskich przewidywała stawkę celną erga omnes (konwencyjną) w wysokości 3,7 % oraz środek taryfowy w postaci cła antydumpingowego (A30) w wysokości 74,1 %, zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 924/2012. Z kolei przepis art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 stanowił, że nakłada się ostateczne cło antydumpingowe na niektóre elementy złączne z żeliwa i stali lub stali, innej niż stał nierdzewna, tj. wkręty do drewna (z wyłączeniem śrub kolejowych), wkręty samogwintujące, inne śruby i wkręty z łbem (z nakrętkami lub podkładkami, lub bez nich, ale z wyłączeniem wkrętów toczonych z prętów, walcówek, profili lub drutu, o pełnym przekroju, o grubości trzpienia nieprzekraczającym 6mm oraz z wyłączeniem śrub i wkrętów do mocowania materiałów konstrukcyjnych torów kolejowych) oraz podkładki, pochodzące z Chińskiej Republiki Ludowej, objęte kodami CN: 7318 12 90, 7318 14 91,7318 14 99, 7318 15 59,7318 15 69, 7318 15 81,7318 15 89, ex7318 15 90, ex7318 21 00 i ex7318 22 00 (kody TARIC 7318 15 90 19, 7318 15 90 69, 7318 15 90 89, 7318 21 00 29, 7318 21 00 99, 7319 22 00 29 i 7318 22 00 99). Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania, wskazał, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem uznał, że dowody już zebrane były wystarczające do wyjaśnienia kwestii pochodzenia towarów. Zebrany przez OLAF materiał jednoznacznie potwierdza, że towary objęte zgłoszeniem celnym zostały przywiezione do Tajwanu z Chin. Spółka miała zapewniony czynny udział w sprawie i mogła odnieść się do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie udowodniła jednak, że niewłaściwe zadeklarowanie kraju i statusu pochodzenia towarów spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. W przypadku, gdy dowody (m.in. raport OLAF) wskazują, że towary podlegają cłu antydumpingowemu z racji swojego prawdziwego pochodzenia, jakiegokolwiek rodzaju świadectwo pochodzenia nie przeszkodzi w odzyskaniu ceł antydumpingowych. Niepreferencyjne pochodzenie towarów należy rozpatrywać w kontekście art. 22 do art. 26 WKC. Zgodnie z tymi przepisami towar całkowicie uzyskany w danym kraju lub na danym terytorium jest uznawany za pochodzący z tego kraju lub terytorium. Towar, w produkcję którego zaangażowane są więcej niż jeden kraj lub więcej niż jedno terytorium, uznaje się za pochodzący z kraju lub terytorium, w którym towar ten został poddany ostatniemu istotnemu, ekonomicznie uzasadnionemu przetworzeniu lub obróbce, w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu, co spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania. Organ wskazał, że raport OLAF należy uznać za kompletny i rzetelny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 decyzji Komisji z dnia 28 kwietnia 1999 r. ustanawiającej Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. Urz. UE L z 1999 r. Nr 136/20 ze zm.), OLAF wykonuje kompetencje Komisji w zakresie prowadzenia zewnętrznych dochodzeń w celu zwalczania nadużyć finansowych, korupcji i innego rodzaju nielegalnej działalności mającej negatywny wpływ na interesy finansowe Wspólnoty, jak również wszelkich innych działań lub działalności podmiotów gospodarczych z naruszeniem prawa Wspólnoty. Raport OLAF zaś ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i jako taki stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Jego treść nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. W kwestii przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że Unijny Kodeks Celny uchylił rozporządzenie (WE) nr 450/2008 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny). Postanowienia Unijnego Kodeksu Celnego i przepisy wykonawcze do niego stosuje się od 1 maja 2016 r., a przed tą datą zastosowanie miał Wspólnotowy Kodeks Celny i przepisy wykonawcze do niego. Organ wskazał, że zgodnie z doktryną krajową i ukształtowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą, uchylone przepisy stosuje się do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Reguła ta dotyczy jedynie norm materialnoprawnych, albowiem przyjmuje się, że przepisy proceduralne (w tym powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 105 ust. 4 i art. 172 ust. 2 UKC) uznaje się powszechnie za mające zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie. Przepis art. 221 ust. 3 WKC, który zdaniem spółki organ winien był przywołać w swojej decyzji, stanowi, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Odzwierciedleniem tego przepisu jest art. 103 ust. 1 UKC, w myśl którego o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Do Unijnego Kodeksu Celnego i przepisów wykonawczych do niego wprowadzono przepisy proceduralne, nakładające na organy celne określone obowiązki. Takim przepisem jest przykładowo art. 22 ust. 6 UKC, nakładający na organ celny obowiązek powiadamiania osoby zainteresowanej (dłużnika) o zgromadzonym materiale dowodowym w sytuacji, gdy materiał ten daje podstawę do wydania niekorzystnej decyzji. Przepis ten jednocześnie daje stronie prawo do przedstawienia w określonym terminie swojego stanowiska. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji przedstawione w piśmie z dnia 12 października 2017 r., że stosowanie tego przepisu nakłada pewne obowiązki na organ, daje uprawnienia stronie, ale powoduje także pewne skutki, jak zawieszenie biegu terminu na powiadomienie o długu celnym. Nie można korzystać jedynie z uprawnień wynikających z treści omawianego przepisu, nie biorąc pod uwagę skutków jakie niesie jego stosowanie. Takie zawieszenie obowiązuje od daty powiadomienia do końca okresu, w którym osoba ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia. W niniejszej sprawie dług celny powstał dnia 25 sierpnia 2014 r. Pismem z dnia 22 lutego 2017 r. organ I instancji poinformował spółkę, na podstawie art. 22 ust. 6 w zw. z art. 29 UKC o przyczynach, dla których zamierza powiadomić o długu celnym i wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska. Powiadomienie o długu mogło nastąpić zatem do dnia 25 września 2017 r., natomiast organ I instancji zaskarżoną decyzję doręczył w dniu 20 września 2017 r., czyli przed upływem terminu określonego w art. 103 ust. 1 UKC. Spółka "A" zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 105 ust. 4 w związku z art. 172 ust. 2 UKC, poprzez ich zastosowanie do stanu faktycznego powstałego przed wejściem w życie tego rozporządzenia. W uzasadnieniu powołała się na utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że przepisy materialne nie obowiązują w stosunku do stanów faktycznych powstałych przed ich wejściem w życie (m.in. wyrok z dnia 7 września 1999 r., w sprawie C-61/98 DeHaan). Przepisy wspólnotowe dotyczące przedawnienia długu celnego mają charakter materialny (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 23 lutego 2006 r., w sprawie C-201/04 Molenbergnatie NV). W konsekwencji przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 mogą być zastosowane wyłącznie do długu celnego powstałego po dniu 1 czerwca 2016 r. (tj. po wejściu w życie tego rozporządzenia). Jeżeli natomiast dług celny powstał przed tym dniem, mogą mieć do niego zastosowanie jedynie zasady przedawnienia obowiązujące w tym czasie, choćby nawet postępowanie w sprawie pokrycia tego długu wszczęto po dniu 1 czerwca 2016 r., dlatego zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC należność celna uległa przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wówczas, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli to naruszenie miało bądź mogło mieć - istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu były decyzje organów celnych ustalające, że krajem pochodzenia importowanego przez skarżącą spółkę towaru nie był Tajwan lecz Chiny oraz - na skutek tego ustalenia – nakładające na spółkę cło antydumpingowe. Kluczowym zarzutem podnoszonym w skardze był zarzut zastosowania przez organy celne w niniejszej sprawie błędnej podstawy prawnej w odniesieniu do przeprowadzonej przez te organy oceny przedawnienia długu celnego, tj. przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej także jako: "UKC"), zamiast przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej jako: "WKC"). Na wstępie należy zauważyć, że w doktrynie i w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 221 ust. 3 WKC jest przepisem materialnym, tzn. takim, który określa bezpośrednio stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. W istocie z upływem określonego w tym artykule terminu roszczenie o pokrycie długu celnego ulega przedawnieniu (zob. W. Morawski (red.), Wspólnotowy kodeks celny. Komentarz, opubl. LEX 2007 - komentarz do art. 221 WKC; wyrok ETS z dnia 23 lutego 2006 r., C-201/04, LEX nr 226381). Stosownie bowiem do art. 221 WKC: 1. Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. 2. Jeżeli na zgłoszeniu celnym została podana orientacyjna kwota należności celnych przywozowych, organy celne mogą przewidzieć, że powiadomienie określone w ust. 1 następuje jedynie w przypadku, gdy podana kwota należności nie odpowiada kwocie określonej przez organy celne. Bez uszczerbku dla stosowania art. 218 ust. 1 akapit drugi w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności. 3. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. 4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W przywołanym powyżej orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 23 lutego 2006 r. stwierdzono, że art. 221 ust. 3 WKC należy uznać, w przeciwieństwie do ust. 1 i ust. 2 tego artykułu, za przepis materialny, a więc nie można go stosować do pokrycia długu celnego powstałego przed dniem 1 stycznia 1994 r. (tj. przed dniem wejścia w życie WKC). W istocie z upływem tego terminu roszczenie o pokrycie długu celnego ulega przedawnieniu, z zastrzeżeniem określonego w tym artykule wyjątku, co jest równoważne z przedawnieniem samego długu, a zatem z jego wygaśnięciem. Jeśli dług powstał przed dniem 1 stycznia 1994 r. mogą mieć do niego zastosowanie jedynie zasady przedawnienia obowiązujące w tym czasie, choćby nawet postępowanie w sprawie pokrycia tego długu wszczęto po dniu 1 stycznia 1994 r. Co więcej, Trybunał w orzeczeniu tym zwrócił także uwagę, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj intepretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku od sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W ocenie Sądu orzeczenie to przesądza, że przepis art. 221 ust. 3 WKC, jako przepis prawa materialnego, ma moc obowiązującą w stosunku do długów celnych powstałych pod rządami (w trakcie obowiązywania) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jak wynika z akt sprawy deklaracja celna o nr [...] została zgłoszona w dniu 25 sierpnia 2014 r., a więc w chwili obowiązywania Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a zatem należało przyjąć, że cytowany art. 221 ust. 3 WKC, jako przepis prawa materialnego, ma zastosowanie przy ocenie konsekwencji prawnych wiążących się z długiem celnym wynikającym z przedmiotowego zgłoszenia. W konsekwencji - w ocenie Sądu – przy rozpoznawaniu przez organy niniejszej sprawy celnej nie mogły znajdować zastosowania przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, dotyczące przedawnienia długu celnego (art. 103 UKC). Nie ulega zatem wątpliwości, że zastosowanie w sferze prawa materialnego winny znaleźć właśnie przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, które zostały uchylone z dniem 1 maja 2016 r. przez art. 286 ust. 2 w zw. z art. 288 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny. Można powiedzieć, że kwestie związane z długiem celnym skarżącej spółki, w tym zwłaszcza sam ten dług celny, nie mogły podlegać pod przepisy prawa materialnego - UKC - które nie obowiązywały na moment jego powstania w 2014 r. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 951/17, publ.: CBOSA). Dodatkowym argumentem jest także treść art. 67 WKC, który przewiduje, że jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Zauważyć należy, iż organy orzekające w sprawie odwoływały się zarówno do regulacji WKC, jak i UKC. Analiza rozstrzygnięć prowadzi jednak do oceny, że powołanie w podstawie prawnej decyzji – w zakresie rozpoznania kwestii przedawnienia - regulacji zawartych w UKC i dokonanie w oparciu o te przepisy rozstrzygnięcia, stanowiło uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy stwierdził w swojej decyzji m.in., że odzwierciedleniem art. 221 ust. 3 WKC jest art. 103 ust. 1 UKC, wyjaśniając jednocześnie, że do Unijnego Kodeksu Celnego i przepisów wykonawczych do niego wprowadzono przepisy proceduralne, nakładające na organy celne określone obowiązki, m.in. takim przepisem jest art. 22 ust. 6 UKC, nakładający na organ celny pewne obowiązki, dający określone uprawnienia stronie, ale powodujący także takie skutki, jak zawieszenie biegu terminu na powiadomienie o długu celnym, co w ocenie organu odwoławczego prowadziło do konstatacji, iż organ I instancji decyzję doręczył stronie przed upływem terminu określonego w art. 103 ust. 1 UKC. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela takiego stanowiska. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że art. 221 WKC, jakkolwiek zawiera przepisy procesowe, niemniej jednak stanowi pewną całość, podobnie jak art. 103 UKC. Poza faktem powoływania się na art. 103 UKC - co zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami już samo w sobie było wadliwe - nie jest do zaakceptowania pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że można modyfikować okres przedawnienia długu celnego określony w art. 221 ust. 3 WKC, tj. normę materialnoprawną, poprzez zastosowanie przepisów proceduralnych Unijnego Kodeksu Celnego (art. 22 ust. 6 w zw. z art. 29 UKC). Sąd orzekający uznaje takie stanowisko organu za błędne i nie do zaakceptowania w świetle zasady pewności prawa i zaufania do organów administracji publicznej. Zdaniem Sądu - w świetle cytowanego wyżej wyroku ETS - zastosowanie art. 103 ust. 2 i ust. 3 UKC, także z uwagi na wprowadzenie innych w stosunku do art. 221 ust. 3 WKC reguł zawieszenia terminu przedawnienia, może mieć miejsce jedynie w przypadku długów celnych powstałych po dniu 1 maja 2016 r., a więc po wejściu w życie Unijnego Kodeksu Celnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której obowiązujące przepisy proceduralne modyfikowałyby w istocie – i to na niekorzyść obywateli, obowiązujące - w momencie wystąpienia zdarzenia prawnego statuującego powstanie obowiązku publicznoprawnego - normy prawa materialnego. W związku z dostrzeżonymi wadami zaskarżonej decyzji - w zakresie zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i dokonania oceny przez organy kwestii przedawnienia przedmiotowego długu celnego, przedwczesne było wypowiadanie się Sądu, co do merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. – uchylił zaskarżoną decyzję. Mając na względzie art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić poczynione powyżej uwagi i dokonać rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego wynikającego z przedmiotowego zgłoszenia celnego o nr [...] na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie przyjęcia ww. zgłoszenia przez organy celne.