III SA/Gd 115/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Asesor WSA Maja Pietrasik, Protokolant: Referent Dagmara Szymańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2023 r., nr 2201-IOA.4246.44.2022.7 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 18 października 2022 r., nr 328000-COP.4246.103.2021.62.KP wymierzającą skarżącemu R. S. karę pieniężną w wysokości 100.000 (sto tysięcy) złotych od automatu HOT SPOT nr 1; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego R. S. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r., nr 2201-IOA.4246.44.2022.7, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako "o.p.", oraz art. 1 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako "u.g.h.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 18 października 2022 r., nr 328000-COP.4246.103.2021.62.KP, nakładającą na R. S. (dalej także jako "strona" albo "skarżący") jako posiadacza zależnego lokalu położonego przy ul. [...] w G., w którym w dniu 21 lutego 2019 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa, karę pieniężną w wysokości 600.000 zł. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podczas przeprowadzonej w dniu 21 lutego 2019 r. kontroli zlokalizowanego w G. przy ul. [...] lokalu funkcjonariusze Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni ustalili, że w ww. lokalu znajdowało się sześć automatów do gier, z czego pięć było podłączonych do sieci energetycznej i włączonych. W trakcie kontroli wykonano szereg czynności, które zostały opisane w protokole kontroli nr 328000-CRK-1.5046-43/19. Ponadto: dokonano oględzin przedmiotowych automatów, które wykazały, że automaty wyposażone były m.in. we wrzutniki monet i akceptory banknotów; przeprowadzono eksperymenty na pięciu automatach, które wykazały, że gry na tych urządzeniach były o wygrane rzeczowej zawierała element losowości; automaty nie posiadały stosownych zezwoleń na urządzanie gier; przeprowadzono oględziny wnętrz automatów oraz przesłuchano świadków znajdujących się w kontrowanym lokalu. W związku z ustaleniami, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2021 r. nr 328000- COP.4246.103.2021.l.ŁW, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął z urzędu postępowanie w związku z brakiem przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w lokalu położonym w G. przy ul. [...] w dniu 21 lutego 2019 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 20 września 2021r., nr 328000-COP.4246.103.2021.13.ŁW/KP, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nałożył karę pieniężną w wysokości 600.000 zł na R. S. jako posiadacza zależnego lokalu położonego przy ul. [...] w G., w którym w dniu 21 lutego 2019 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier: Hot Spot nr 1, Silver Shark nr 4, Gaminator nr 3, Black Horse nr 2, Adell nr 5, bez nazwy nr 6 i w którym prowadzona była działalność usługowa. Na skutek rozpoznania odwołania, decyzją z 3 grudnia 2021 r., nr 2201-IOA.4246.35.2021.10, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił podstawy do nałożenia na R. S. kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych. W toku ponownego postępowania Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przeprowadził szereg czynności, m.in. wezwał R. S. do przesłania dokumentów dotyczących przedmiotowego lokalu; właścicieli lokalu - L. P. i R. i J. R., do przedłożenia dokumentów dotyczących lokalu przy ul. [...] w G. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 18 października 2022 r., nr 328000-COP.4246.103.2021.62.KP, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nałożył na R. S. karę pieniężną w wysokości 600.000 zł jako posiadacza zależnego lokalu położonego przy ul. [...] w G., w którym w dniu 21 lutego 2019 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli), karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., kara pieniężna wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przyjął, że R. S. posiadał prawo do dysponowania lokalem przy ul. [...] w G., który w dalszej kolejności na podstawie zawartych umów najmu podnajął: R. Sp. z o.o. (35 m2 powierzchni lokalu położonego na piętrze w dniu 1 lutego 2018 r.) oraz A. O. (część lokalu położonego w piwnicy o powierzchni 96 m2 w dniu 1 lutego 2018 r.). Z uwagi na fakt, że suma wynajętej ww. podmiotom powierzchni wynosi 131 m2, a w obu umowach powierzchnia łączna lokalu określona jest na 196 m2, nie zaszła sytuacja "uwolnienia się" od posiadania zależnego lokalu, gdyż część lokalu pozostała nadal w posiadaniu strony. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że R. S. jest posiadaczem zależnym ww. lokalu. Odnosząc się do materiału dowodowego sprawy organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka A. O. zeznał, iż nic nie wie o maszynach, pracuje dorywczo i nigdy nie zajmował się wynajmowaniem lokali, nigdy nie widział umowy najmu (pieczątka jest jego, natomiast podpis na umowie nie). Świadek zeznał, że prowadził działalność gospodarczą (kładł kostkę brukową), ale ją zamknął, następnie otworzył ją i zawiesił, taką zaś pieczątkę jak na okazanej umowie posiada w domu, nikomu jej nie użyczał i jest to druga pieczątka, bo pierwsza została skradziona dwa lata temu. A. O. zaprzeczył znajomości z R. S. W dniu 6 lutego 2020 r., podczas okazania R. S. nie rozpoznał po wizerunku A. O., co może świadczyć zdaniem organu, że umowa pomiędzy stroną a A. O., była fikcyjna. Niezależnie od powyższego, fakt podnajęcia przez stronę A. O. części podziemnej lokalu przy ul. [...] w G., w której nie znajdowały się automaty do gier, nie zmienia sytuacji R. S., gdyż kontrola z dnia 21 lutego 2019 r. przeprowadzona była na parterze lokalu o powierzchni 130 m2. Odnosząc się do materiału dowodowego organ zwrócił uwagę, że nie można być "w części" posiadaczem zależnym jednego lokalu. Podnajęcie innej firmie części lokalu nie zmienia sytuacji strony, która nadal pozostaje posiadaczem zależnym. Powołując się na umowy najmu zawarte przez R. S. ze spółką R. oraz A. O., a także ustaleniem, że R. i J. R. są posiadaczami samoistnymi lokalu organ uznał, że to strona jest posiadaczem zależnym lokalu, ponieważ udostępniła tylko część lokalu w zamian uzyskując korzyści finansowe, jednocześnie nie wyzbywając się władztwa nad tym lokalem. Zdaniem organu, z uwagi na to, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają definicji pojęć posiadacza zależnego i samoistnego należy posiłkować się definicją zawartą w art. 336 k.c., który wskazuje, że "posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". W rozumieniu tego przepisu posiadanie stanowi formę władania rzeczą, w której decydujący jest element faktyczny związku podmiotu prawa z rzeczą. Wobec tego niezasadny jest również zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma także zastosowanie do posiadacza zależnego, który wyzbył się w całości faktycznego posiadania autonomicznego lokalu użytkowego na rzecz innego posiadacza zależnego, z którym zawarł umowę podnajmu lokalu. Zgodnie bowiem ze znowelizowanymi przepisami, wystarczy żeby w lokalu znajdującym się w posiadaniu zależnym ujawnione zostały niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, aby na posiadacza zależnego takiego lokalu mogła zostać nałożona kara pieniężna. Osoba taka jest ukarana nie tyle za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a za posiadanie zależne lokalu, w którym taki automat zostanie ujawniony. Organ stanął na stanowisku, że R. S. faktycznie władał przedmiotowym lokalem, a dalsze podnajęcie części lokalu nie skutkowałoby przeniesieniem odpowiedzialności na inne podmioty jako posiadaczy zależnych. Podpisanie umowy podnajmu z kolejnymi podmiotami (spółką R. i A. O.) zostało uznane za próbę ominięcia przepisów prawa w celu uniknięcia odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdyni ustosunkował się do każdego dowodu znajdującego się w aktach niniejszej sprawy wskazując, którym z nich dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W związku z tym bezspornym jest, że w dniu 21 lutego 2019 r. posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu był R. S. Ponadto w aktach sprawy ujęto materiał dowodowy mający wpływ na ustalenie stanu faktycznego w postaci zeznań: - P. O. z 21 lutego 2019 r., która wskazała, że "nie wie do kogo należą automaty znajdujące się w drugiej części budynku" oraz - W. K. z 8 kwietnia 2019 r., który wskazał, że "lokal był otwarty, do lokalu wszedłem od zaplecza, można też było wejść od frontu lombardu. Lokal w którym były automaty był tym razem na poziomie Lombardu. W piwnicy gdzie wcześniej były automaty stał jeden zdezelowany automat. Całości składała się z dwóch pomieszczeń i piwnicy, w jednym jest Lombard, w drugim stały automaty włączone i gotowe do gry". Zdaniem organu, zeznania te jednoznacznie wykazały czynny udział R. S. w całym procederze wynajmu lokali służących do prowadzenia w nich nielegalnej działalności hazardowej, polegającej na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach. Strona była posiadaczem zależnym lokalu w lokalu przy ul. [...] w G., gdzie właścicielami są inne osoby, co wynika z pisma Prezydenta Miasta Gdańska oraz załączonych do niego wypisów z rejestru lokali. Za chybione organ odwoławczy uznał twierdzenia strony zawarte w odwołaniu z dnia 9 listopada 2022 r.: "odnosząc się do twierdzeń Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni jakoby pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 26 lipca 2021 r. przyznał się, że działanie organów w sprawie gromadzenia i oceny zebranych dowodów było prawidłowe i zgodnie z normami prawymi, wskazać należy, że są one nieprawdziwe.". Zapis ten dotyczy bowiem uchylonej decyzji z dnia 20 września 2021 r. Poza sporem pozostaje, zdaniem organu, prawidłowość ustaleń, że urządzenia znajdujące się w kontrolowanym lokalu umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatów oraz wynik eksperymentu). Niezależnie od tego organ wskazał, że w zadaniach Służby Celno-Skarbowej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegła w myśl przepisów działu V ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a w jej ramach funkcjonariusze byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności. Organ podkreślił, że prawo rozstrzygania o niehazardowym charakterze gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych ustawodawca - na mocy art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. - przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W przypadku wątpliwości co do charakteru gier na danym urządzeniu podmiot ma możliwość wystąpienia do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem o rozstrzygnięcie - w drodze decyzji administracyjnej - charakteru gier na automatach. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15 organ wskazał, że podjęcie działalności w postaci gier na automatach bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej uznaje się, że strona świadomie pomija wskazany etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Ponadto, żaden przepis nie nakłada na organ obowiązku wystąpienia do ministra o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. W przedmiotowej sprawie strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających niehazardowy charakter gier na automatach znajdujących się w przedmiotowym lokalu. Zdaniem organu, wątpliwości nie budzi również spełnienie warunku prowadzenia w lokalu działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W przepisach polskiego prawa nie zdefiniowano jednoznacznie pojęcia "usługa", jednak zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, przez usługę rozumie się działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi. W literaturze przedmiotu usługę określa się jako umowę, której przedmiotem jest jednorazowe lub cykliczne, jak również stałe świadczenie usługi; nie ma przy tym znaczenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem jednorazowym, czy ciągłym (Kodeks cywilny, Tom II. Komentarz; pod red. M. Gutowskiego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2016). Świadczenie usługi jest zatem wykonywaniem określonych czynności przez świadczeniodawcę na rzecz świadczeniobiorcy. Organ zauważył, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, w sekcji R "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne" wymienia w dziale 92 "Usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi". Z kolei symbol PKWiU 92.00.12 obejmuje usługi związane z udostępnianiem automatów do gier losowych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), służąca do określania przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych z dnia 4 września 2015 r. w sekcji K - Usługi Finansowe i Ubezpieczeniowe - wskazuje na usługi lombardów w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw ruchomości jako pozostałe usługi udzielania kredytów (z wyłączeniem udzielanych przez instytucje finansowe), gdzie indziej niesklasyfikowane (Symbol PKWiU 64.92.19.0). Jako instytucja zajmująca się z definicji skupem, sprzedażą oraz udzielająca pożyczek pod zastaw, lombard wypełnia przesłankę tak rozumianej działalności usługowej. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w przedmiotowym lokalu świadczono usługi, tj. prowadzona była działalność usługowa - lombard, oraz działalność usługowa polegająca na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier. Potwierdzeniem na powyższe jest zeznanie B. S. z 20 maja 2019 r., która wskazała, że "w lokalu tym prowadzę Lombard. Lokal ten wynajmuję od R. S. od lutego 2018 r. Wynajmuje tylko część tego lokalu, tj. 35 m2 . Podpisałam umowę najmu lokalu z panem S.". Organ zaznaczył również, że to w lombardzie zajęto klucze do kasowania punktów, co potwierdza zeznanie M. K. z 21 lutego 2019 r., - osoby zastanej w przedmiotowym lokalu podczas przeprowadzonej kontroli. Tym samym lokal ten uznać należy za lokal, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Na marginesie organ wskazał, że wobec strony prowadzone było również odrębne postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w tym samym lokalu i datą kontroli 15 lutego 2018 r. W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. S., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa objęły: I. Naruszenie prawa materialnego, a to przepisów: 1) art. 89 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący podnajął cały lokal osobom trzecim i nigdy nie brał aktywnego udziału w zakresie eksploatacji automatów, jak również nie zawierał z właścicielem automatów lub innym podmiotem porozumienia gospodarczego, dotyczącego urządzania gier na automatach, co wyklucza uznanie skarżącego za posiadacza zależnego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., 2) art. 2 ust. 3-5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, że zatrzymane w niniejszej sprawie urządzenia spełniają przesłanki umożliwiające zastosowanie przepisów ww. ustawy. II. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść decyzji, a to przepisów: 1) art. 197 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i stwierdzenie wymagających wiadomości specjalnych, okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności dotyczących charakteru urządzeń Hot Spot nr 1, Silver Shark nr 4, Gaminator nr 3, Black Horse nr 2, Adell nr 5 oraz bez nazwy nr 6, jedynie w oparciu o spostrzeżenia funkcjonariuszy celno-skarbowych, w sytuacji gdy stwierdzenie ww. okoliczności mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o dowód z opinii biegłego sądowego powołanego w ramach toczącego się postępowania, 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, co zgodnie z art. 89 u.g.h. może prowadzić do odpowiedzialności administracyjnej, 3) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. , art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu położonego przy ul. [...] w G., w tym również części lokalu, w którym znajdowały się urządzenia do gier, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż skarżący podnajął całość lokalu osobo trzecim, gdzie w jednej części był prowadzony lombard, a w drugiej zlokalizowane były urządzenia do gier, co skutkowało błędnym nałożeniem na skarżącego administracyjnej kary pieniężnej, w sytuacji gdy skarżący nie był posiadaczem samoistnym ani zależnym lokalu, w którym znajdowały się urządzenia do gier i nie zawierał porozumienia gospodarczego z właścicielem automatów, 4) art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez bezpodstawne uznanie za wiarygodne zeznań świadka A. O., pomimo tego, że treść zeznań świadka była sprzeczna z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie zasługiwała na uwzględnienie, 5) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności nie powiadomienie skarżącego o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, a co za tym idzie uniemożliwienia skarżącemu zadawania pytań i czynnego udziału w postępowaniu, 6) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności dopuszczenie jako dowodów protokołów z innych prowadzonych postępowań karno-skarbowych, bez powtórzenia przesłuchania świadków, których protokoły zostały włączone i tym samym umożliwić skarżącemu np. zadawanie pytań, co skutkowało brakiem możliwości zrealizowania zasady czynnego udziału w postępowaniu, 7) art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, mimo że istniały podstawy do jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono w szczególności, że w toku postępowania przed organami obu instancji nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego sądowego dotyczącej ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń do gier. Jako podstawę ustaleń faktycznych organy przyjęły spostrzeżenia uzyskane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w ramach przeprowadzonych eksperymentów procesowych. Zdaniem strony skarżącej, funkcjonariusze ci nie posiadają wiedzy specjalnej. Pogląd o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego znajduje potwierdzenie zarówno w judykaturze i doktrynie. Konsekwencją działania organów było przyjęcie wbrew dyspozycji art. 197 § 1 o.p., że kontrolowane urządzenia są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdy tymczasem dla tych ustaleń potrzebne były wiadomości specjalne. Ponadto, skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów, że pozostawał posiadaczem zależnym lokalu położonego przy ul. [...] w G. Skarżący zaznacza, że lokal ten został w całości podnajęty A. O. i R. Sp. z o.o., a zatem w sprawie brak było przesłanek uzasadniających przypisanie skarżącemu jakiejkolwiek odpowiedzialności administracyjnej, gdyż skarżący może ponosić wyłącznie odpowiedzialność za własne, a nie cudze działanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wskazane kryteria Sąd stwierdził, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2023 r. (nr 2201-IOA.4246.44.2022.7), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 18 października 2022 r. (nr 328000-COP.4246.103.2021.62.KP), orzekającą o wymierzeniu R. S. jako posiadaczowi zależnemu lokalu położonego przy ul. [...] w G., w którym w dniu 21 lutego 2019 r. prowadzona była działalność usługowa i w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier: Hot Spot nr 1, Silver Shark nr 4, Gaminator nr 3, Black Horse nr 2, Adell nr 5 i automat bez nazwy nr 6. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy organy celne zasadnie nałożyły na skarżącego karę pieniężną w wysokości 600.000 zł (100.000 zł od każdego ww. automatu) w związku z przeprowadzoną w przedmiotowym lokalu kontrolą. Jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji, materialnoprawną podstawę wydanych przez organy decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), kontrola przeprowadzona bowiem została w dniu 21 lutego 2019 r. Norma art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega: posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kar pieniężnych unormowana jest w art. 89 ust. 4 u.g.h., który przewiduje, że wysokość ta w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Niewątpliwie, w sprawie konieczne było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez organy administracji publicznej art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., z którego wynika, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Przepis ten, jako przepis prawa materialnego, wyznaczał i determinował przedmiot postępowania (przedmiot sprawy), a w konsekwencji również zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń oraz dowodów. To bowiem normy prawa materialnego stanowiąc podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień, wyznaczają zbiór koniecznych do rozpoznania sprawy prawnie istotnych faktów. W realiach rozpoznawanej sprawy rozważyć należało, czy organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie, że skarżący był posiadaczem lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier hazardowych, w którym prowadzona była działalność usługowa, handlowa lub gastronomiczna. Zdaniem Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić pozytywnej odpowiedzi. Dokonując wykładni pojęcia posiadania zależnego organ słusznie, w ocenie Sądu, odwołał się do jego definicji wynikającej z przepisów prawa cywilnego, ustawa o grach hazardowych definicji takiej bowiem nie zawiera, zaś instytucja posiadania, w tym posiadania zależnego, należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozumieniu tego przepisu, na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Podział wskazany w art. 336 k.c. oparty jest na elemencie woli. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z treścią art. 140 k.c. Wola posiadania (animus possidendi) jak właściciel oznacza wykonywanie faktycznego władztwa w takim zakresie, w jakim wykonuje je właściciel. Posiadaniem zależnym jest natomiast władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy (m.in. najem). Skarżący podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, dotyczących zbierania materiału dowodowego oraz dokonywania ustaleń fatycznych, podnosił w istocie zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia przez organy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym umieszczone były automaty do gier hazardowych oraz wadliwego ustalenia charakteru tych urządzeń. Odnosząc się do pierwszej kwestii, wskazać należy, że organy prawidłowo ustaliły, iż skarżący uzyskał posiadanie zależne lokalu położnego przy ul. [...] w G. - parteru i części piwnicznej. Należy zauważyć, że w odwołaniu pełnomocnik skarżącego przyznał, że nie jest sporne, iż skarżący R. S. był najemcą lokalu. Przy czym, skarżący podniósł, że podnajął - całość - przedmiotowego lokalu osobom trzecim. Tym samym, "uwolnił się" od ponoszenia odpowiedzialności i możliwości nałożenia na niego kary pieniężnej jako posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier hazardowych. Stanowiska tego, w świetle materiału dowodowego sprawy, nie można podzielić. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że aby przestać być posiadaczem zależnym lokalu, należy co najmniej oddać całą jego powierzchnię, a nie tylko część, w posiadanie zależne. Tak bowiem jak w przypadku zwolnienia właściciela z odpowiedzialności w sytuacji przekazania całości lokalu posiadaczowi zależnemu, posiadacz zależny może się zwolnić z odpowiedzialności jedynie w sytuacji przekazania lokalu w całości kolejnemu posiadaczowi zależnemu, zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Skarżący kwestionując odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wskazywał, że cały lokal przekazał następnie w posiadanie zależne dwóm innym podmiotom, a mianowicie R. Sp. z o.o. oraz A. O., w związku z czym nie wiedział o urządzaniu w lokalu gier hazardowych. Okoliczność ta nie znajduje jednak, w ocenie Sądu, potwierdzenia w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, w szczególności dowodach z dokumentów, tj. umowach najmu, a także zeznaniach świadków czy skarżącego. Dowody te, w ocenie Sądu, były wystarczające do dokonania przez organ ustaleń, że skarżący w dniu stwierdzenia, że w lokalu znajdują się automatu do gier był posiadaczem zależnym części lokalu. Jak wynika z treści umów najmu, skarżący jako posiadacz zależny lokalu zawarł umowę najmu części tego lokalu (o łącznej powierzchni lokalu wynoszącej 196 m2) z R. Sp. z o.o. Okoliczność tę potwierdza znajdujący się w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji dokument - umowa najmu na czas nieokreślony zawarta z tą spółką w dniu 1 lutego 2018 r., potwierdzająca wynajęcie położonej na parterze powierzchni 35 m2 lokalu. Także na podstawie kolejnego dokumentu - umowy najmu z dnia 1 lutego 2018 r. organ ustalił, że umowa zawarta przez skarżącego z A. O. dotyczyła wynajęcia części powierzchni lokalu, tj. piwnicy o powierzchni 96 m2. Z obu umów (dokumentów) wynika zatem, że skarżący pozostał posiadaczem pozostałej części lokalu (65 m2). Niewątpliwie tak znaczna różnica powierzchni nie może być uznana za drobną nieścisłość zawartej umowy. Suma wynajętej powierzchni znacznie odbiega bowiem od ogólnej powierzchni lokalu. Zatem skarżący, wynajmując w dniu 1 lutego 2018 r. łącznie powierzchnię 131 m2, w dacie kontroli, w znacznym zakresie zachował posiadanie lokalu o wskazywanej łącznej powierzchni 196 m2. Także wypisy z rejestru lokali załączone do akt administracyjnych sprawy potwierdzają, że wynajęte powierzchnie, w tym powierzchnia użytkowa parteru, czyli pomieszczenia, w którym znajdowały się automaty do gier w dniu kontroli, wynosi ponad 100 m2. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, skoro powierzchnia użytkowa parteru wynosi 130 m2, a wynajęta spółce R. część tylko 35 m2, to pozostała znaczna część powierzchni parteru (95 m2), którą dysponował skarżący. Co niemniej ważne, w powyższych umowach najmu z dnia 1 lutego 2018 r., w ich § 1 wynajmujący - skarżący oświadczył, że "jest uprawniony do dysponowania lokalem położonym w G. przy ulicy [...]. Lokal posiada łączą powierzchnię 196 m2 "(...). W obu też umowach mowa jest o wzięciu w najem części lokalu do używania (§ 2 umowy najmu). Wobec powyższego prawidłowe jest ustalenie organu, że skarżący był więc posiadaczem zależnym lokalu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Jak również, że nie doszło do oddania w najem całości lokalu innym podmiotom. Pojęcie lokalu obejmuje wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (ścianami, odrębnym wejściem), także znajdujące się w ramach innego obiektu (np. budynku, galerii handlowej), przeznaczone do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Podmiotami podlegającymi sankcjom wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. są posiadacze zależni lokali w powyższym rozumieniu. W zawartych z najemcami umowach lokal przy ul. [...] w G. traktowany był przez skarżącego jako jeden lokal o wspólnej powierzchni, składający się z parteru i piwnicy. Przestrzeń na parterze, która miała być współdzielona ze spółką R. zajmował lombard oraz salon z automatami. Z zeznania W. K. z 8 kwietnia 2019 r. wynika przy tym, że do lokalu można było wejść od zaplecza bądź od frontu lombardu, a lokal w którym były automaty znajdował się tym razem na poziomie Lombardu (w piwnicy gdzie wcześniej były automaty stał jeden zdezelowany automat). Całość składa się z dwóch pomieszczeń i piwnicy, w jednym jest Lombard, w drugim stały automaty włączone i gotowe do gry. Z zeznań prowadzącej lombard B. S. z dnia 20 maja 2019 r. wynika również, że wynajęty na ten cel w lutym 2018 r. lokal stanowi tylko część całego lokalu. Z zeznań znajdującego się w trakcie kontroli w lokalu M. K. z 21 lutego 2019 r. wynika z kolei, że to w lombardzie zajęto klucze do kasowania punktów. Skarżący dysponując zatem pozostałą częścią lokalu był jego posiadaczem. Jednocześnie w złożonych w dniu 29 listopada 2019 r. zeznaniach A. O., który jak wynika z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji miał być drugim podnajemcą (piwnicy), zaprzeczył jej treści i zapewnił, że skarżącego w ogóle nie zna. Co więcej, A. O. nie został również rozpoznany przez samego skarżącego w toku przeprowadzonego w dniu 6 lutego 2020 r. okazania. O ile zatem umowa dotycząca najmu piwnicy lokalu może budzić wątpliwości, co do jej prawdziwości, to obie przedłożone przez skarżącego umowy najmu, których rzetelność skarżący firmował, wskazują iż dysponował on prawem do lokalu, i którym rozporządził jedynie w części. Przechodząc do dalszych rozważań, to zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że odesłanie to oznacza, iż w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w o.p. i przepisy tej ustawy. Skarżący podnosił zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu. Zarzut ten jest bezzasadny. Jak już podniesiono, okoliczność istotna dla rozpoznania sprawy, a mianowicie fakt posiadania części lokalu przez skarżącego, została przez organ prawidłowo ustalona w oparciu o materiał dowodowy. Materiał ten nie został skutecznie przez skarżącego zakwestionowany. Za niezasadny Sąd uznał także podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Skarżący sprzecznie z zebranymi w sprawie dowodami twierdził, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż podnajął całość lokalu osobom trzecim, gdzie w jednej części był prowadzony lombard, a w drugiej zlokalizowane były urządzenia do gier, co skutkowało błędnym nałożeniem na skarżącego administracyjnej kary pieniężnej. Takie twierdzenia są jednak w oczywisty sposób sprzeczne z treścią zawartych umów najmu, i jako takie, po prostu gołosłowne. Natomiast dla stwierdzenia odpowiedzialności skarżącego wystarczające było ustalenie, czy był on posiadaczem zależnym lokalu, w którym była prowadzona działalność usługowa bądź handlowa i w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., znaczenie dla zaistnienia odpowiedzialności posiadacza ma samo umiejscowienie niezarejestrowanych automatów do gier w posiadanym przez niego lokalu. Odpowiedzialność podmiotu urządzającego grę (samodzielnie lub w porozumieniu z innymi osobami) została bowiem unormowana w odrębnym przepisie - art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Sąd nie podzielił również zasadności zarzutu opartego o przepisy art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., a to związanego z oceną zeznań A. O. Zdaniem Sądu, sama sprzeczność tych zeznań z innymi dowodami nie podważa ich wiarygodności. Podnosząc zarzut w tym przedmiocie skarżący, jako rzekomy kontrahent świadka, powinien podnieść tego rodzaju argumenty, które byłyby w stanie skutecznie zanegować moc dowodową tego środka dowodowego. Argumentacja skargi, poza prostym zaprzeczeniem, wniosków takich nie zawiera. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 123 § 1.o.p. w zw. z art. 200. § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności przez niepowiadomienie skarżącego o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Norma art.181 o.p., wskazująca katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 207/20, w Ordynacji podatkowej nie obowiązuje ogólna zasada bezpośredniości - z art. 181 o.p. wynika wprost, że stan faktyczny może być ustalany nie tylko na podstawie dowodów bezpośrednio przeprowadzonych przez organ w sprawie, ale także m.in. na podstawie dowodów zgromadzonych przez inne organy, również w toku innych postępowań (np. karnych). Strona w takiej sytuacji realizuje swoje prawo do brania udziału w postępowaniu poprzez wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Niewątpliwie, jak wynika z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych, skarżący miał możliwość przedstawić przed organami swoje stanowisko co do zabranego materiału dowodowego. Z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 213/18). Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak już wskazano, dokonanie ustaleń dotyczących posiadania lokalu było możliwe na podstawie dokumentów (umów) i wyjaśnień skarżącego. Podkreślić nadto należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 55/18, w świetle art. 180 i art. 181 o.p., w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją ww. zasad jest także brak możliwości uznania - tak jak chce skarżący - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań. Podnoszony przez skarżącego zarzut zaniechania ponownego przesłuchania świadków nie jest stąd uzasadniony. Skarżący nie wskazał na żadne konkretne powody uzasadniające podjęcie takich środków. Podobnie, jak w przypadku swoich wyjaśnień. Analiza akt sprawy wskazuje, że wszystkie mające znaczenia dla wyniku sprawy okoliczności wynikającą z włączonych do akt sprawy protokołów zeznań, a także skarżącego. Przechodząc do kolejnej kwestii wskazania wymaga, że przesłanką zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest również to, by w lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat, czy automaty do gier, prowadzony był określony typ działalności, czyli działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Chodzi przy tym o działalność wykonywaną faktycznie w dniu, w którym ustalono w lokalu istnienie niezarejestrowanych automatów. Musi to być działalność inna, niż polegająca na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych. Nie przy tym jest istotne, kto urządza na automatach gry hazardowe, czyją są one własnością i czy są one przedmiotem jakiś praw rzeczowych lub obligacyjnych. Nie budzi wątpliwości, że w dniu przeprowadzenia kontroli w lokalu była prowadzona działalność usługowa w postaci usług lombardowych. W sprawie do rozpatrzenia pozostawała nadto kwestia hazardowego charakteru gier na automatach. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Porównanie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 357/20). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości, czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., II GSK 4304/17). W wyniku przeprowadzonego eksperymentu organ prawidłowo ustalił, że gry na pięciu automatach (Silver Shark nr 4, Gaminator nr 3, Black Horse nr 2, Adell nr 5, automat bez nazwy nr 6) wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane rzeczowe, zawierającymi element losowości. Stanowisko organu, że do zidentyfikowania charakteru ujawnionych w wyniku kontroli automatów do gier wystarczające było oparcie się na tych dowodach, które zostały w sprawie zgromadzone, nie budzi wątpliwości. Z oględzin i doświadczeń, z których wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli wynika chociażby, że gra na automatach, których legalność została przez organ zakwestionowana, miała charakter komercyjny - udział w grze jest odpłatny, gracz gra o nagrodzę pieniężną. Z dokonanych ustaleń wynika również, że przebieg gry ma charakter losowy, gdyż uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. W jednym z automatów, naciskając przycisk "start" gracz powodował obracanie się wirtualnych bębnów, symbole graficzne stawały się dla gracza nierozróżnialne a bębny zatrzymywały się samoczynnie. Symbole rozmyte w trakcie ruchu bębnów, stawały się widoczne dopiero po zatrzymaniu bębnów. Gracz inicjując ruch bębnów nie miał wpływu w pożądany sposób na wynik gry, o odpowiedniej konfiguracji bębnów i symboli decyduje bowiem mechanizm automatu a nie działanie gracza. Okoliczność tę potwierdzają protokół z przeprowadzonej 21 lutego 2019 r. kontroli oraz protokół z oględzin automatów z 22 lutego 2019 r. Należy zaznaczyć, że czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy w dniu 21 lutego 2019 r. zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, określonego w art. 107 k.k.s. Działania ustawodawcze w zakresie regulacji gier hazardowych, a szczególnie te zawarte w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podyktowane były koniecznością ograniczania występowania zjawiska "szarej strefy" w środowisku gier hazardowych - zwłaszcza w zakresie gier na automatach i gier w sieci Internet i zapewnienia jak najwyższego poziomu ochrony graczy przed negatywnymi skutkami hazardu oraz podniesienia poziomu społecznej świadomości co do zagrożeń wynikających z korzystania z usług nielegalnych operatorów hazardowych (S. Radowicki, M. Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych, Komentarz do art. 1). Niewątpliwie funkcjonariuszom celno-skarbowym przysługuje samodzielne uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu wynikające z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej jako "ustawa o KAS"). Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Natomiast ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Ponadto, w ocenie Sądu, w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który w myśl art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Wskazują na to okoliczności ujawnione w toku prowadzonych czynności, albowiem organizujący grę nie legitymował się stosowną koncesją, zezwoleniem i nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan i cechy, w odróżnieniu od opinii sporządzonych wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (specyfikacji technicznej producenta), w związku z tym uzasadnione jest niezwłoczne podjęcie działań, które mają na celu zabezpieczenie dowodów przed ich utratą oraz bezpośrednie skonfrontowanie ich wyników z materiałem pozyskanym od osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków obecnych na miejscu zdarzenia. Eksperyment, którego wyniku skarżący skutecznie nie podważył, dotyczył funkcjonowania urządzeń w chwili ich zatrzymania w dniu 21 lutego 2019 r. Odnosił się zatem do ich rzeczywistego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że sporne automaty służą do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nich gry mają charakter losowy. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażane w judykaturze co do tego, że uzasadnionym przypadkiem (art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS), warunkującym uprawnienie do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie jest samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celno-skarbowych organizowania gier na automatach w lokalu, który nie spełnia ustawowych wymogów niezbędnych dla urządzania gier hazardowych i taki uzasadniony przypadek wystąpił w rozpatrywanej sprawie. Nie budzi wątpliwości Sądu, że ww. protokoły z przebiegu przeprowadzenia eksperymentu i z oględzin zawarte w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji stanową pełnoprawne dowody w sprawie. Ponadto, dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p. Organ prawidłowo zatem ustalił, że charakter wymienionych pięciu urządzeń do gier odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że do zidentyfikowania charakteru ujawnionych w wyniku kontroli automatów do gier wystarczające było oparcie się na tych dowodach, które zostały w sprawie zgromadzone. Można zaznaczyć, że przepisy prawa przewidują tryb sprawdzania charakteru urządzenia do gry w art. 2 ust. 6 u.g.h., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, w drodze decyzji, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Decyzji, o której mowa w ust. 6, nie wydaje się, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej (art. ust. 7a u.g.h.). Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten dotyczy automatów zarejestrowanych, automaty będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie niewątpliwie nie miały takiego charakteru. Skarżący podnosił również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzut naruszenia art. 197 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność hazardowego charakteru gier. Stanowisko skarżącego, że stwierdzenie tej okoliczności mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o dowód z opinii biegłego sądowego powołanego w ramach toczącego się postępowania nie znajduje uzasadnienia w przepisach obwiązującego prawa. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest wymagane w sytuacji, gdy zachodzi konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej, która wykracza poza wiedzę dostępną pracownikom organu prowadzącego postępowanie. W ocenie Sądu, do stwierdzenia czy znajdujące się w lokalu urządzenia umożliwiały prowadzenie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. wystarczające było jednak doświadczenie przeprowadzenia gry, które pozwoliło na poznanie jej zasad i dokonanie oceny, czy zawiera ona element losowości. Ta okoliczność w stosunku do pięciu urządzeń została stwierdzona w trakcie eksperymentu, a ustalenie jej możliwe było w oparciu o obserwację zasad gry (art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS). Jak już zaznaczono, nie było przeszkód do korzystania w niniejszym postępowaniu z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych dowodu w postaci eksperymentu, a w sprawie zachodził uzasadniony przypadek, o jakim mowa w przywołanym przepisie art. 64 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy, warunkujący uprawnienie do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, za który uznać należało samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celno-skarbowych sprzecznego z prawem organizowania gier na automatach w lokalu, który nie spełnia ustawowych wymogów niezbędnych dla urządzania gier hazardowych. Można dodać, że w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia przewidzianego w art. 2 ust. 6 u.g.h., które pozwala na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Reasumując, organ ustalić musiał w celu wydania decyzji jedynie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Do ustalenia tych okoliczności wystarczające było oparcie się na dowodach w postaci uzyskanych przez organ dokumentów, których treść nie była przez skarżącego kwestionowana oraz zeznań skarżącego. Zarzut, że organ nie powtórzył dowodu z zeznań świadków i nie umożliwił skarżącemu zadawania świadkom pytań nie zasługiwał zatem na uwzględnienie i nie mógł w tej sytuacji skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Pominięcie tych dowodów nie miało bowiem wpływu na dokonanie ustaleń faktycznych, których podstawę stanowiły inne niż zeznania świadków dowody. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. art. 180 § 1 o.p. i art. 181, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Wobec stwierdzenia, że organ nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy i prawidłowo ustalił, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym prowadzona była działalność usługowa i umieszczone były automaty do gier, Sąd stwierdził, że organ co do zasady prawidłowo zastosował przepisy art. 2 i 89 u.g.h. Sąd natomiast z urzędu dostrzegł istotną nieprawidłowość w przeprowadzonym przez organy postępowaniu, która dotyczyła wyłączonego z sieci w trakcie kontroli jednego z sześciu automatów, a mianowicie automatu Hot Spot nr 1. Z akt sprawy nie wynika, aby w stosunku do tego automatu został przeprowadzony eksperyment. Automat ten podlegał jedynie oględzinom. W świetle już poczynionych rozważań, dotyczących znaczenia dowodu w postaci eksperymentu dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy, jego nieprzeprowadzenie, nie może przemawiać za zasadnością nałożenia kary pieniężnej za ten automat. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż charakter przedmiotowego urządzenia do gier odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Kara w wysokości 100.000 zł jest natomiast wymierzana od każdego automatu. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że kara pieniężna jest nakładana niejako za posiadanie zależne lokalu. Niemniej, w lokalu tym muszą się znajdować automaty do gier wypełniające ustawowe definicje ustawy o grach hazardowych. Zgromadzony zaś materiał dowodowy jest niewystarczający do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości ustalenia w tym zakresie (w odniesieniu do automatu Hot Spot nr 1). Wobec powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 18 października 2022 r., nr 328000-COP.4246.103.2021.62.KP, wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 100.000 zł od przedmiotowego automatu. Orzeczenie w tym zakresie zapadło na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W pozostałym zakresie, biorąc pod uwagę powyżej dokonane rozważania, akceptujące przeprowadzone przez organy postępowanie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną, o czym orzeczono jak w punkcie drugim sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w punkcie trzecim sentencji wyroku. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę składa się 1/6 część wpisu od skargi (1.000 zł) oraz 1/6 część kwoty wynagrodzenia reprezentującego skarżącego radcy prawnego (1.800 zł) ustalona zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023r., poz. 1935). Rozstrzygając w przedmiocie kosztów postępowania, Sąd uwzględnił, że skarżący wygrał sprawę w 1/6 (wartość przedmiotu sporu wynosiła 600.000 zł, zaś w stosunku do kwoty 100.000 zł skarga została uwzględniona). Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).