III SA/Gd 138/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie WSA Felicja Kajut, WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Beata Kaczmar, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 14 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. III SA/Gd 138/05 U z a s a d n i e n i e W dniu 28 września 2001 r. agencja celna [...] zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu leki zakupione przez "A" S.A. w G. w firmie "B" z siedzibą w [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury zakupu nr [...] z dnia 3 lipca 2001 r., [...] z 10 września 2001 r., [...] z 30 sierpnia 2001 r., [...] z 4 lipca 2001 r., [...] z dnia 21 maja 2001 r., [...] z 9 marca 2001 r., [...] z 21 maja 2001 r., [...] z 3 kwietnia 2001 r., [...] z 30 sierpnia 2001 r., [...] z 20 czerwca 2001 r., [...] z 8 listopada 1999 r., [...] i [...] z 29 czerwca 2001 r. W okresie od 10 kwietnia do 31 maja 2002 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej [...] dokonali kontroli w firmie "A" S.A. Kontrola obejmowała obrót towarowy w okresie od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów. W wyniku kontroli ujawniono, że do znacznej ilości faktur zakupu leków gotowych strona otrzymywała upusty cenowe, rabaty oraz premie. W dniu 26 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego, albowiem w wyniku kontroli ujawniono, że eksporter wystawił fakturę nr [...] z dnia 25 października 2001 r. na łączną kwotę [...] DEM. Powyższa faktura obejmowała leki wyprowadzone ze składu konsygnacyjnego i dopuszczone do obrotu m. in. na podstawie w/w zgłoszenia celnego. Notą kredytową nr [...] z dnia 26 października 2001 r. dokonał korekty kwoty należnej z tytułu płatności za fakturę nr[...] z dnia 25 października 2001 r. o kwotę upustu handlowego wynoszącego [...] DEM. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał zgłoszenie celne z dnia 28 września 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22, 42, 46, 47 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu wskazano, że jeżeli po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny. Zawyżenie wartości celnej sprowadzonych towarów spowodowało zawyżenie należnego cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu oraz zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzone leki. Organ celny I instancji wykazał, iż wartość celna sprowadzonych leków ulega zawyżeniu o [...] DEM. W odwołaniu strona podniosła, że przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej wykazanej na fakturze handlowej, aby uzyskać prawidłowy poziom wartości celnej importowanych towarów. Art. 31 Kodeksu celnego wyszczególnia typy kosztów, których nie dolicza się do wartości celnej. Powołane przepisy pomijają kwestie rabatów występujących w kontaktach handlowych pomiędzy dostawcami i odbiorcami. Strona stwierdziła, iż otrzymany rabat nie spowodował zawyżenia wartości celnej importowanych środków farmaceutycznych. Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną jest, jak to zdefiniowano w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zgodnie z treścią art. 23 § 9, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. W przedmiotowej sprawie, w trakcie kontroli ujawniono, iż rozliczenia finansowego związanego z zakupem leków dokonano na podstawie zbiorczej faktury nr [...] z dnia 25 października 2001 r. oraz noty kredytowej [...] z dnia 26 października 2001 r. Ponadto ustalono, że warunki zakupu zostały określone w umowie o towarach konsygnacyjnych z dnia [...]. oraz w załączniku nr 3 do tej umowy z dnia [...]. Realizując postanowienia umowy eksporter przekazał stronie zbiorczą fakturę nr [...] dotyczącą leków wyprowadzonych ze składu konsygnacyjnego w okresie od 29 września do 15 października 2001 r. Następnie na podstawie noty kredytowej nr [...] kwota należna eksporterowi za zakupiony towar została pomniejszona o równowartość przewidzianego w umowie upustu finansowego. Strona była świadoma, że kwota płatności za zakupiony towar będzie pomniejszona o kwotę premii finansowej wynoszącej 9 % wartości faktury (załącznik nr 3 z dnia [...]) po spełnieniu warunku kupna przez stronę w ciągu jednego miesiąca leków za kwotę nie mniejszą niż [...] DEM. Na podstawie w/w zgłoszenia celnego z dnia 28 września 2001 r. dopuszczono do obrotu leki o wartości [...] DEM. Dyrektor Izby Celnej [...] wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 30 i 31 Kodeksu celnego, albowiem rabat dotyczący ceny danego towaru jest integralną częścią ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialna jest strona, która powinna złożyć odpowiednie dokumenty służące do określenia wartości celnej. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że na cenę tę składała się kwota określona w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego oraz rabat zagwarantowany w umowie o towarach konsygnacyjnych z [...] potwierdzony notą kredytową nr [...]. W niniejszej sprawie strona do zgłoszenia celnego załączyła jedynie fakturę zakupu leków, nie ujawniając organom celnym, że warunki rozliczeń były uregulowane w umowie o towarach konsygnacyjnych z dnia [...]. Jeżeli po dopuszczeniu towaru do obrotu nastąpi zmiana wartości transakcyjnej towaru, to obowiązkiem strony jest poinformowanie o tym fakcie organu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca "A" Spółka Akcyjna w G., zarzucając naruszenie art. 21, 23, 65 oraz 85 Kodeksu celnego i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami procesu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że zgodnie z ustawową definicją wartością celną jest cena faktycznie zapłacona za towar, a jeżeli należność nie została zapłacona przed dokonaniem zgłoszenia, jest to cena należna za towar. Korekta kwoty uwidocznionej na fakturze w celu ustalenia wartości celnej może nastąpić w granicach wykazu kosztów sprecyzowanego w art. 30 Kodeksu celnego. Analiza tego przepisu oraz art. 31 Kodeksu celnego pozwala na stwierdzenie, że pominięto kwestię rabatów udzielonych pomiędzy dostawcami i odbiorcami. Również przepis art. 85 § 1 uzasadnia stanowisko strony skarżącej, albowiem w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie były znane rabaty udzielone po odprawie celnej, po sprzedaży towaru na rynku krajowym. W przypadku uzyskania obniżenia ceny przywiezionego towaru po odprawie celnej importer ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot uiszczonego cła, jednak w świetle art. 246 § 4 Kodeksu celnego skorzystanie z tego uprawnienia nie jest obowiązkiem. Kwoty udzielonych rabatów stanowią pokrycie kosztów związanych z osiąganiem jak najlepszych wyników sprzedaży. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła, że postępowanie przed organem I instancji nie zostało zakończone przed upływem trzech lat od daty zgłoszenia celnego, co uzasadnia zarzut przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Kwestia interpretacyjna, czy wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego w czasie, kiedy towar znajdował się na polskim obszarze celnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m. in. wyroki NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04, z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 302/04, z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 310/04). Utrwalonym orzecznictwem w zakresie wykładni art. 23 § 1 i § 9 ustawy Kodeks celny potwierdza, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktycznie płatności jakich nabywca – importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera – sprzedawcy lub na jego korzyść. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do powyższego poglądu. W niniejszej sprawie istotne jest wskazanie, że w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy handlowej, z której wynika, że zawarte w niej ustalenia co do upustów (rabatów) mają ścisły związek z zakupem leków przez polskiego importera. Zarówno przyznanie przywilejów finansowych, jak i sposób ustalenia ich wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że udzielony rabat został przez dostawcę leków ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji, a zatem odnosił się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. W ocenie Sądu nie jest istotne, czy uzyskane przez stronę świadczenie zostało nazwane rabatem, upustem czy premią, skoro zrealizowane zostało przez sprzedawcę na rzecz kupującego świadczenie powodujące obniżenie ceny sprzedaży dokumentowanej konkretną fakturą. Nie można rabatu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie element ceny warunkowany uznanie był znany już w chwili zakupu. Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów co do tego, że upust od ceny zakupu, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru. Cena jest elementem treści umowy sprzedaży, może być przez strony po zawarciu umowy skonkretyzowana lub zmieniona. Przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego stanowił, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w przepisie § 166 ust. 1 określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 169 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznaczało to, że nie było wzoru wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o współpracy handlowej, jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Pogląd decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów). Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej – Dz. U. Nr 80, poz. 908 (opinia 5.2, 5.3 i 15.1). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten stanowi, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. W ocenie Sądu konsekwencją zawartych przez stronę umów cywilnoprawnych jest dopuszczalność i konieczność kontroli w zakresie skutków, jakie w związku z tymi umowami strona ponosi w sferze publicznoprawnej. Określenie zgodnych z prawem wymogów zgłoszenia celnego i w rezultacie uznanie zgłoszenia dokonanego przez stronę za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej nie stanowi ingerencji w wolność gospodarczą, jedynie może skutkować, że spodziewany przez stronę ekonomiczny efekt podjętej działalności nie zostanie osiągnięty. Porównanie daty zgłoszenia celnego z datą doręczenia stronie decyzji organu I instancji uzasadnia stwierdzenie, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, który stanowi, że decyzja nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.