III SA/Gd 139/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Sędzia WSA Janina Guść Protokolant: Starszy Asystent Sędziego Renata Rombel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 2201-IGC.4400.14.2023.SL w przedmiocie zwrotu należności celnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 2201-IGC.4400.14.2023.SL Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 10 sierpnia 2023 r., którą odmówiono C. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca") zwrotu cła. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Agencja celna G. Sp. z o.o., przedstawiciel bezpośredni skarżącej, w dniu 23 maja 2022 r. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające o numerze [...], którym objęto towar – blachę prostokątną ze stopu aluminium (do produkcji puszek aluminiowych do napojów) sprowadzoną z Chin. Wartość celną przesyłki ustalono na kwotę 1 569 305,53 USD na podstawie przedłożonej faktury nr [...] z dnia 16 marca 2022 r. Należności celne określono w wysokości 540 461 zł, przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości 7,5 %. Wnioskiem z dnia 19 października 2022 r. skarżąca zwróciła się o zwrot zapłaconego cła na podstawie art. 116 ust. 1 lit. d) w związku z art. 120 i art. 121 ust. 1 lit. a) unijnego kodeksu celnego. Wskazała, że towar został wywieziony do Ukrainy. Skarżąca wyjaśniła, że należy do międzynarodowej grupy spółek zajmujących się produkcją i sprzedażą opakowań metalowych, w której pełni rolę spółki holdingowej i świadczy usługi zakupowe wewnątrz grupy. Skarżąca organizuje dostawy surowców do produkcji dla części spółek grupy, jest pośrednikiem w transakcjach zakupu blachy aluminiowej do produkcji puszek dla spółki-córki z siedzibą w Ukrainie. Dostawy blachy aluminiowej dokonywane były głównie bezpośrednio z Rosji. Z uwagi na wybuch wojny w Ukrainie zakupy z Rosji zostały wstrzymane, a działalność produkcyjna spółki – córki w Ukrainie tymczasowo zawieszona od lutego 2022 r. do maja 2022 r. Dynamiczna sytuacja związana z działaniami wojennymi nie pozwalała na zaplanowanie terminu wznowienia działalności spółki – córki z wyprzedzeniem. Spółka – córka odzyskała możliwość produkcji w dniu 12 maja 2022 r. Z chwilą uruchomienia produkcji w Ukrainie konieczne było zabezpieczenie dostaw aluminium zarówno z Unii Europejskiej, jak i z Chin. Skarżąca spółka została zmuszona do przekierowania dostaw aluminium, przeznaczonych dla innych spółek grupy, do Ukrainy. Zdaniem Spółki skoro dopuszczony do obrotu towar w Unii Europejskiej został wywieziony i wykorzystany poza terytorium Unii Europejskiej, zapłacone w imporcie cło podlega zwrotowi na zasadzie słuszności. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") pismem z dnia 6 lutego 2023 r. poinformował skarżącą o zamiarze wydania decyzji odmownej. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie w piśmie z dnia 6 marca 2023 r. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2023 r. Naczelnik UCS odmówił skarżącej zwrotu zapłaconego cła. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 116 ust. 1 (regulującego zwrot i umorzenie kwot należności celnych) oraz art. 120 (dotyczącego zwrotu lub umorzenia kwot należności celnych na zasadzie słuszności) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 2013.10.10 ze zm., dalej: "UKC). Następnie omówił możliwość zastosowania zasady słuszności odwołując się do piśmiennictwa, wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-48/98 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2020 r. w sprawie III SA/Gd 782/20. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do stanowiska skarżącej, która starała się wykazać, że jej sytuacja była znacząco odmienna od sytuacji innych przedsiębiorców prowadzących ten sam rodzaj działalności. W wyniku bowiem inwazji zbrojnej na Ukrainę, spółka – córka , mająca siedzibę w Ukrainie zawiesiła produkcję, a dostawy aluminium zostały wstrzymane. Zdaniem skarżącej podmioty, które dokonując importu wiedziały, że importowane towary będą skonsumowane poza Unią Europejską były w odmiennej sytuacji – miały możliwość zastosowania odpowiednich procedur, które nie powodowały wystąpienia konieczności zapłaty należności celnych w Unii Europejskiej. Dyrektor IAS podzielił stanowisko skarżącej, że wojna jest sytuacją szczególną, która stanowi przypadek siły wyższej jako zdarzenie zewnętrzne, niemożliwe do przewidzenia, którego skutkom nie można zapobiec. Jednak w ocenie organu odwoławczego rozpoczęcie działań wojennych na Ukrainie wpłynęło na plany produkcyjne i na łańcuch dostaw nie tylko Grupy C., ale szeregu innych podmiotów prowadzących w tym czasie działalność gospodarczą na Ukrainie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca jest podmiotem, który działa na rynku od ponad 20 lat, ma doświadczenie i orientuje się w przepisach dotyczących procedur celnych. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, skarżąca mogła zabezpieczyć się przed ryzykiem wynikającym z działań wojennych, podejmując odmienne decyzje dotyczące importowanego towaru. Przedmiotowy towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w dniu 17 maja 2022 r., tj. w trakcie działań wojennych (które rozpoczęły się w dniu 24 lutego 2022 r.). Procedura dopuszczenia do obrotu jest jedną z kilku możliwych procedur celnych, do których należą również procedura tranzytu lub składu celnego (do momentu wyjaśnienia się sytuacji lub też ewentualnego przeniesienia działalności spółki - córki w bezpieczniejszy rejon Ukrainy). Wybór procedury celnej należał zatem do skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca świadomie podjęła decyzję o objęciu przedmiotowego towaru ww. procedurą celną ze wszystkimi tego konsekwencjami, zapłaciła należności celne przywozowe i dokonała eksportu towaru do Ukrainy. Decyzja skarżącej dotycząca przedmiotowego towaru wchodzi w skład ryzyka handlowego przedsiębiorcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów i nie wskazała okoliczności, które potwierdziłby jej szczególną sytuację względem innych podmiotów prowadzących w tamtym czasie działalność gospodarczą na terenie Ukrainy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS uznał, że w sprawie nie zaszły szczególne okoliczności. Regulacje prawne dotyczyły wszystkich przedsiębiorców, którzy sprowadzali w tym czasie tego rodzaju towar co skarżąca na obszar Unii Europejskiej i prowadzili działalność gospodarczą także na Ukrainie. Podkreślił, że sytuacja danego regionu nie jest sytuacją szczególną, skoro dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących tam działalność. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Podniosła zarzut naruszenia art. 116 ust. 1 lit. d) w zw. z art. 120 i art. 121 UKC, poprzez ich błędną (zawężającą) wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie. W ocenie skarżącej prawidłowo oceniony stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie nadzwyczajnych okoliczności i zastosowanie zasady słuszności oraz zwrot należności celnych zgodnie z wnioskiem skarżącej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jej sytuację należy porównywać z sytuacją innych spółek holdingowych, które prowadzą działalność gospodarczą w branży produkcyjnej i pośredniczą w łańcuchach dostaw dla spółek ze swojej grupy, a nie, jak przyjął organ, z sytuacją przedsiębiorców, którzy sprowadzali blachę aluminiową na terytorium Unii Europejskiej i jednocześnie prowadzili działalność gospodarczą także na Ukrainie. Skarżąca zwróciła uwagę, że spółka-córka (odbiorca towaru) prowadzi działalność produkcyjną na obszarze objętym wojną. Inne spółki holdingowe nie prowadziły działalności gospodarczej na terytorium objętym wojną, a zatem miały możliwość przewidzenia, czy importowane przez nie surowce będą wykorzystane na terytorium Unii Europejskiej, czy też poza nim. Działania wojenne prowadzone na Ukrainie spowodowały konieczność zaprzestania prowadzenia działalności produkcyjnej z uwagi na bezpieczeństwo pracowników. Skarżąca nie była w stanie przewidzieć, czy i od kiedy produkcja towarów zostanie wznowiona przez spółkę-córkę w Ukrainie, skąd mogą być zorganizowane dostawy oraz jak długo będzie możliwe prowadzenie tej produkcji po jej wznowieniu. Skarżąca wyjaśniła, że w momencie objęcia przedmiotowego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu zakładała wykorzystanie go na terenie Unii Europejskiej, ale gdy pojawiła się możliwość wznowienia działalności fabryki na Ukrainie (tj. od połowy maja 2022 r.), została zmuszona do przekierowania dostaw przeznaczonych do innych spółek w grupie (zlokalizowanych na terenie Unii Europejskiej, dla których blacha ta była przeznaczona) do Ukrainy. Gdyby skarżąca miała wiedzę o tym, kiedy i w jakim zakresie produkcja będzie mogła być wznowiona oraz jak długo będzie możliwość jej prowadzenia, wybrałaby inny model działania i, w konsekwencji, cło nie byłoby należne z uwagi na przeznaczenie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Działania wojenne oraz zerwanie dotychczasowych łańcuchów dostaw (z Rosji) nie pozwalały na zaplanowanie innego modelu dostaw w tym okresie. Ustabilizowanie sytuacji w regionie kijowskim, wynegocjowanie możliwości zaopatrywania fabryki na Ukrainie przez nowych dostawców oraz utworzenie nowego łańcucha dostaw to proces, który trwał kilka miesięcy. Dopiero te okoliczności pozwoliły skarżącej rozpocząć wdrażanie procedur specjalnych, tj. tranzytu oraz składu celnego dla aluminium przeznaczonego na eksport do Ukrainy, które od tego momentu stosowała. Decyzje w tym zakresie podejmowane były na bieżąco, z uwzględnieniem nie tylko zapotrzebowania produkcyjnego fabryki w Ukrainie, ale w szczególności sytuacji geopolitycznej w regionie oraz konieczności zabezpieczenia produkcji w fabrykach położonych w Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935) - dalej jako: "p.p.s.a.", sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca domagała się zwrotu uiszczonych należności celnych. Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno-skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i warunki określone w art. 116-120 UKC. Zgodnie z art. 116 ust. 1 UKC, kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów: a) zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych; b) towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy; c) błąd właściwych organów; d) zasada słuszności. Podstawę wniosku skarżącej stanowił przepis art. 120 UKC. Przepis ten stanowi, że w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania (ust. 1 ). Występowanie szczególnych okoliczności, o których mowa w ust. 1, stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych (ust. 2). Przyjmuje się, że tzw. ogólna klauzula słuszności uregulowana w przepisie art. 120 UKC ma na celu zapewnienie elastyczności systemu prawa celnego oraz ma zapobiegać obciążaniu należnościami celnymi podmiotów, które znalazły się w szczególnej sytuacji, w której obciążenie ich nimi naruszałoby podstawowe zasady sprawiedliwości. Dłużnik ma prawo do zwrotu lub umorzenia należności celnych przywozowych lub wywozowych pod warunkiem, że wykaże, że spełnione są łącznie dwie przesłanki: istnienie szczególnej sytuacji oraz brak oczywistego zaniedbania lub oszustwa z jego strony. Uważa się, że szczególne okoliczności istnieją, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w takim samym zakresie oraz że w przypadku braku takich okoliczności, nie poniósłby szkody w wyniku pobrania należności celnych (wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt II SA/Lu 34/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 290/23). Z powyższego wynika, że możliwość stwierdzenia zasadności wniosku o zwrot należności celnych wymaga, w świetle art. 120 ust. 1 UKC, spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wystąpienia "szczególnych okoliczności", - zaistnienia sytuacji, w której nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Pojęcie "szczególne okoliczności" zostało przez prawodawcę unormowane w art. 120 ust. 2 UKC. Zgodnie z tym przepisem zachodzą one wówczas, gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności i jednocześnie w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo oceniły, że ustalony stan faktyczny, który był w istocie bezsporny między stronami i został przez Sąd przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, nie wskazuje na istnienie szczególnych okoliczności, uzasadniających zwrot skarżącej należności celnych na zasadzie słuszności. Domagając się zwrotu należności celnych na zasadzie słuszności skarżąca winna wykazać brak oczywistego zaniedbania lub oszustwa z jej strony, że znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku braku takich okoliczności nie poniosłaby szkody w wyniku pobrania należności celnych. Organ nie zarzucał skarżącej oczywistego zaniedbania lub oszustwa, kwestia ta pozostawała poza sporem. W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczył natomiast tego, czy skarżąca znajdowała się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami, prowadzącymi ten sam rodzaj działalności. Skarżąca twierdziła, że znajdowała się w odmiennej sytuacji niż inne spółki holdingowe ze względu na fakt prowadzenia przez spółkę- córkę działalności na obszarze objętym wojną. Organ wskazywał natomiast, że sytuacja nie była "szczególna" , bowiem wszyscy importerzy, prowadzący działalność gospodarczą na Ukrainie, gdzie toczą się działania wojenne, znajdowali się w takiej samej sytuacji jak skarżąca spółka. W ocenie organu sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie pozostawała w granicach ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie Sądu w tym sporze należy przyznać rację organowi. Skarżąca sprowadziła przedmiotowy towar w celu jego wykorzystania na terenie Unii Europejskiej. Zgłoszenie towaru – blachy prostokątnej ze stopów aluminium - do procedury dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu 17 maja 2022 r., a zgłoszenie celne uzupełniające zarejestrowano w dniu 23 maja 2022 r. W związku z powyższym skarżąca uiściła należne cło. W tym czasie spółka ( nazywana przez skarżącą "spółką - córką"), działająca na terytorium Ukrainy, odzyskała już możliwość produkcji, bowiem nastąpiło to, jak wskazuje sama skarżąca , w dniu 12 maja 2022 r. Skarżąca podjęła decyzję o wywozie sprowadzonego towaru do Ukrainy. Była to autonomiczna decyzja skarżącej jako podmiotu gospodarczego, która winna być podjęta po rozważeniu jej finansowych konsekwencji. Należy zaznaczyć, że akcentowane w skardze zmuszenie skarżącej do przekierowania dostaw przeznaczonych do innych spółek grupy do Ukrainy jest w istocie wyrazem tej autonomicznej decyzji. W ocenie Sądu organ słusznie zatem wskazywał na możliwość zastosowania przez skarżącą kilku innych procedur celnych, do których należą procedura tranzytu lub składu celnego (do momentu wyjaśnienia się sytuacji lub też ewentualnego przeniesienia działalności spółki z Ukrainy w bezpieczniejszy rejon tego kraju). Wybór procedury celnej należał do skarżącej, podobnie jak podjęcie decyzji o zaopatrzeniu spółki ukraińskiej towarem sprowadzonym na rynek unijny. Skarżąca mogła sprowadzić dla spółki na Ukrainie towar z Chin, z których sprowadzała towar na rynek Unii Europejskiej, w tym Polski. Wybuch wojny (w lutym 2022 r.) nastąpił przed sprowadzeniem towaru do Polski i zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu ( maj 2022 r.). Skarżąca miała świadomość istniejącej sytuacji i związanych z nią zagrożeń, a obowiązek zapłaty cła powstał w wyniku podjętych przez skarżącą decyzji gospodarczych. Podnoszone we wniosku okoliczności nie świadczą o zaistnieniu wyjątkowej sytuacji skarżącej w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności. Organ zasadnie podkreślił, że w sytuacji podobnej do skarżącej było wiele przedsiębiorstw, których dotknęły skutki inwazji Rosji na Ukrainę. Skarżąca nie wykazała, aby jej sytuacja różniła się od tych przedsiębiorstw. Nie można też przyjąć, że zaopatrzenie spółki działającej w Ukrainie w materiał produkcyjny sprowadzony początkowo przez skarżącą w celu wykorzystania na terenie Unii Europejskiej było jedynym możliwym gospodarczym rozwiązaniem. Należy zaznaczyć, że organ zgadzał się z oceną skarżącej, że wojna jest sytuacją szczególną , jednak podstawą odmowy zwrotu cła był fakt, że zdarzenie to wpłynęło na plany produkcyjne i łańcuch dostaw nie tylko skarżącej i grupy, w której działa, ale szeregu innych podmiotów prowadzących w trakcie działań wojennych działalność gospodarczą na Ukrainie. Zaznaczyć należy, że skarżąca akcentowała, że organizowała dostawy surowców m.in. dla spółki w Ukrainie, czyli prowadziła działalność gospodarczą związaną z dostawą surowców. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ powinien porównać jej sytuację jedynie do sytuacji innych spółek holdingowych ( które nie prowadziły działalności na terytorium objętym wojną) , a nie do innych przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą także na Ukrainie. Zauważyć też trzeba, że organ przywołał wyraźnie treść art. 120 ust.1 UKC "dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności" . W ocenie Sądu organ dokonał w niniejszej sprawie właściwego porównania sytuacji skarżącej do sytuacji podmiotów prowadzących ten sam rodzaj działalności, mając na uwadze prowadzenie działalności także na obszarach objętych wojną. Porównanie to doprowadziło organ do niewadliwego wniosku, że sytuacja skarżącej nie była wyjątkowa i nie uzasadniała zwrotu pobranych należności celnych. Reasumując Sąd stwierdził, że organy dokonały właściwej oceny wniosku skarżącej w świetle art. 120 UKC. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które mogłoby dawać podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Organy prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, a strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym. Organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały normę art. 120 UKC i dokonały właściwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesioną skargę jako niezasadną. Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod internetowym adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.