III SA/Gd 140/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 stycznia 2004 r. nr : [...] [...] oraz z dnia 6 lutego 2004 r. nr: [...] [...] [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § l, art. 30 § 1 pkt 5, art. 85 § l, art. 250 § 3 i § 5 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 75 poz. 802 ze zm.), § 3, § 4 ust. 3 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. z 2003 r., Nr 155, poz. 1515 ze zm.) uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego: - z dnia 26 września 2003 r. nr [...], - z dnia 26 września 2003 r. nr [...], - z dnia 2 października 2003 r. nr [...], - z dnia 2 października 2003 r. nr [...], - z dnia 2 października 2003 r. nr [...], w częściach dotyczących określenia wartości celnych, kwot wynikających z długu celnego oraz kwot odsetek wyrównawczych, ustalonych na podstawie zgłoszeń celnych firma "A" S.A. w W. oraz określił na nowo wartość celną towarów i kwotę wynikającą z długu celnego w sposób opisany. Organ odwoławczy orzekł jednocześnie o zwrocie nienależnie pobranego cła i odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że firma "A" S.A. w W w październiku 2000 r. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochody marki S. zakupione od producenta hiszpańskiej firmy "B" S.A. W każdym z przedmiotowych zgłoszeń podano wartość celną pojazdów i zadeklarowano je na warunkach dostawy FOB statek B.; w zgłoszeniach zadeklarowano także koszty transportu. Po przeprowadzeniu kontroli przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej. w zakresie przestrzegania przepisów i wartości celnej pojazdów zgłoszonych w procedurze dopuszczenia do obrotu stwierdzono, że firma "A" S.A. w W. na podstawie umowy zawartej z hiszpańską firmą "B" S.A. jest wyłącznym importerem na terytorium Polski produktów firmy S. (samochody, części zamienne, komponenty). W toku kontroli ustalono, iż Spółka zakupiła od firmy "B" m.in. samochody, które uległy uszkodzeniu w wyniku gradobicia w lipcu 1999 r. na placu fabrycznym w M., po cenach niższych od średnich cen nowych samochodów. W okresie od połowy 1999 r. do końca 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu 1500 samochodów zakupionych po obniżonych cenach, z czego 1368 samochodów objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w Urzędzie Celnym w G. na podstawie 207 zgłoszeń celnych. Zgodnie z treścią protokołu pokontrolnego uszkodzone samochody były przewożone przez firmę "B" z placu fabrycznego do miejsca składowania w firmie "C" pod B. Dostawy wszystkich samochodów do portu w G. odbywały się drogą morską na warunkach dostawy FOB B. Do wartości celnej samochodów doliczane były koszty transportu i ubezpieczenia. Faktury sprzedaży obejmujące przedmiotowe pojazdy opatrzono adnotacją "Depreciated Vehicle". Dalej organ odwoławczy podał, iż w toku kontroli ujawniono faktury wystawione przez firmę "C", obciążające firmę "A" kosztami: składowania samochodów po gradobiciu w łącznej kwocie 1 245 250 ESP i ich przyjęcia na magazyn w łącznej kwocie 6 186 900 ESP, (20 faktur dotyczących 1465 samochodów), oceny stanu technicznego 1320 pojazdów (3 faktury w łącznej kwocie 23 760 000 ESP), wymiany akumulatorów 45 Ah w 480 samochodach w łącznej kwocie 3 897 600 ESP i 71 Ah w 159 samochodach w kwocie łącznej 1 838 040 ESP (7 faktur), uzupełnienia paliwa w 455 samochodach w łącznej kwocie 227 500 ESP (5 faktur), naprawy uszkodzeń po gradobiciu 117 samochodów, w łącznej wysokości 15 795 00 ESP (2 faktury), zatrudnienia personelu do przemieszczania samochodów (1 faktura na kwotę 75 256 ESP). Ujawniono również fakturę wystawioną przez firmę "D" z B. obciążającą firmę "A" kosztem równym 49 680 000 ESP za specjalne przygotowanie samochodów do transportu morskiego ze szczegółowym opisem uszkodzeń, a dotyczącą 1242 pojazdów. Kontrolujący uznali, iż koszty wynikające z ujawnionych faktur poniesione przed załadowaniem samochodów na statek winny być zadeklarowane w zgłoszeniach celnych obejmujących te pojazdy; strona wniosła zaś zastrzeżenia do protokołu z przeprowadzonej kontroli celnej. Stąd też Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej samochodów po gradobiciu, objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego, uznając, iż powyższe informacje stanowią wystarczającą przesłankę do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznej wartości celnej pojazdów. W odpowiedzi na postanowienie strona nadesłała pismo z dnia 25 sierpnia 2003 r. z wyjaśnieniem, iż podtrzymuje swoje zastrzeżenia do protokołu z przeprowadzonej kontroli celnej. Strona odniosła się do kosztów wynikających z wszystkich ujawnionych w toku kontroli faktur. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem jako wartość celna importowanych samochodów zgłoszona była wartość transakcyjna samochodów. Podstawą obliczenia tej wartości była zgodnie z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego, cena należna sprzedawcy za samochody wynikająca z faktury zakupu, powiększona zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, o koszty transportu. Zdaniem strony dodatkowe koszty, takie jak przygotowanie samochodów do transportu, usługi logistyczne polegające na wypracowaniu procedur ekonomicznego załadunku samochodów, ocena stanu technicznego uszkodzonych samochodów, zatrudnienie personelu do przemieszczania samochodów do ich oceny technicznej, itp. były działaniami podjętymi przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie były to wydatki ponoszone przez sprzedającego na rzecz Spółki, jak również Spółka w związku z zakupem uszkodzonych samochodów od sprzedającego, nie ponosiła na jego rzecz żadnych dodatkowych wydatków, których poniesienie było bezpośrednim lub pośrednim warunkiem sprzedaży samochodów. Wartości tych kosztów nie można powiązać z importem konkretnych egzemplarzy samochodów, bowiem działania te zostały podjęte w związku z ewentualnością podjęcia przez Spółkę decyzji gospodarczej o nabyciu samochodów uszkodzonych oraz innych (usługi logistyczne). W opinii strony działania powyższe należy ocenić w świetle art. 23 § 10 Kodeksu celnego, jako podjęte przez kupującego na jego własny rachunek, co powoduje, że poniesione koszty nie zwiększają wartości celnej towarów. Naczelnik Urzędu Celnego dołączył do akt sprawy pismo, w który zwrócił się do strony o nadesłanie dowodów (umów dokumentujących fakt zlecenia firmom "C" oraz "D" wykonania usług dotyczących uszkodzonych samochodów), które świadczyłyby o tym, że powyższe czynności były działaniami podjętymi przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek. W odpowiedzi na powyższe pismo strona stwierdziła, iż nie posiada żądanych dokumentów. Wyjaśniła jednocześnie, iż zlecenia na wszelkie dodatkowe czynności były udzielane w rozmowach bezpośrednich i telefonicznych przedstawicieli strony z przedstawicielami firmy "C" i "D", a zlecenia w tej formie potwierdzane były fakturami wystawionymi przez kontrahentów bezpośrednio na firmę "A". Również negocjacje zakupu samochodów po gradobiciu odbywały się głównie podczas rozmów telefonicznych oraz bezpośrednich spotkań przedstawicieli strony. W załączeniu strona przekazała kopie dokumentów powstałych podczas tych negocjacji, a dotyczących uzgodnień cenowych i liczby proponowanych samochodów. Jak wskazał organ II instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego nie podzielił stanowiska strony i w/w decyzjami uznał zgłoszenia celne, za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej samochodów po gradobiciu i ustalił wartość celną sprowadzonych pojazdów z uwzględnieniem kosztów wynikających z faktur wystawionych przez firmę "C" z tytułu: składowania i przyjęcia na magazyn, uzupełnienia paliwa, zatrudnienia pracowników do przemieszczania pojazdów wymiany akumulatorów, oceny technicznej oraz specjalnego przygotowania pojazdów do transportu morskiego ze szczegółowym opisem uszkodzeń; nadto organ I instancji określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz wysokość odsetek wyrównawczych należnych od powstałego niedoboru cła. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż firma "A" decydując się na zakup po niższej cenie pojazdów uszkodzonych po gradobiciu musiała zapłacić nie tylko za sam towar, ale również za czynności i usługi związane z przygotowaniem samochodów do użytkowania. Płatności wynikających z dodatkowych faktur nie można potraktować jako działań podjętych przez kupującego na własny rachunek. Koszty te dotyczą czynności wykonanych za granicą, a więc znajdujące się w sferze działania dostawcy, a nie importera. Poniesione przez stronę dodatkowe koszty związane były z przywiezionymi uszkodzonymi pojazdami i wpłynęły na ich wartość. Dlatego też koszty te winny być wliczone w cenę poszczególnych pojazdów zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Strona odwołała się od powyższej decyzji i wniosła o ich uchylenie w całości. Strona przedstawiła zarzut, iż decyzje są sprzeczne z przepisami Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej. Spółka wyjaśniła między innymi, iż w ramach swojej podstawowej działalności nie importowała dotychczas samochodów niepełnowartościowych, dlatego podjęcie decyzji gospodarczej o zakupie lub braku zakupu tych samochodów wymagało przeprowadzenia na miejscu - tj. w H. - dodatkowych czynności jakimi były: ocena stanu technicznego samochodów, czynności umożliwiające jej dokonanie m.in. uzupełnienie paliwa, wymiana akumulatorów, zatrudnienia personelu do przemieszczania samochodów do oceny. Spółka ustosunkowała się również do zasadności wliczenia do wartości celnej samochodów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym kosztów naprawy uszkodzonych samochodów, przygotowania do transportu morskiego i usług logistycznych. Rozpoznając wniesione odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dyspozycja art. 23 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W przepisie § 9 art. 23 Kodeks celny wprowadza definicję "ceny faktycznie zapłaconej lub należnej" jako podstawy określania wartości celnej towaru importowanego. Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. W toku postępowań strona oświadczyła, iż negocjacje zakupu samochodów po gradobiciu odbywały się podczas rozmów telefonicznych oraz bezpośrednich spotkań przedstawicieli firmy "A". Strona przedstawiła powstałe w toku tych negocjacji dokumenty dotyczące ustaleń cenowych uszkodzonych pojazdów. Wynika z nich, iż ceny samochodów zostały pomniejszone o taki sam procent bez względu na stopień uszkodzenia. Uszkodzone w wyniku burzy gradowej samochody składowano w firmie "C" i tam eksperci firm zewnętrznych, działający na zlecenie i koszt firmy "A", dokonywali oceny stanu technicznego samochodów i ich selekcji. Poddawane ocenie technicznej pojazdy należało przemieścić z placu parkingowego, na którym były składowane, tak aby możliwy był swobodny do nich dostęp. Niektóre z ocenianych pojazdów na skutek dłuższego przestoju na placu fabrycznym, miały rozładowane akumulatory i braki paliwa, co uniemożliwiało ich wyjazd z placu, a w konsekwencji sprawdzenie sprawności układów napędowych. Listy wybranych samochodów były dostarczane do producenta, który je fakturował na firmę "A". Następnie samochody były transportowane do portu w B.. Dyrektor Izby Celnej dał wiarę wyjaśnieniom strony i podzielił stanowisko, iż koszty usług polegających na wymianie akumulatorów i uzupełnieniu paliwa w niektórych samochodach, jak również na zatrudnieniu personelu do przemieszczania tych pojazdów były związane z umożliwieniem dokonania oceny ich stanu technicznego. Organ zgodził się, że koszty związane ze składowaniem pojazdów w celu dokonania oceny ich stanu technicznego, jak i sama ocena stopnia uszkodzenia danego samochodu nie miały wpływu na uzgodnione i należne sprzedawcy ceny transakcyjne samochodów. Potwierdzają ten fakt nie tylko wyjaśnienia strony, ale również poziom cen wykazanych w fakturach sprzedawcy znajdujących się przy zgłoszeniu celnym. Zapłata na rzecz firmy "C" nie będącą sprzedawcą towaru i nie powiązaną ze sprzedawcą za wykonaną ocenę techniczną nie stanowiła warunku sprzedaży; nie była też spełnieniem zobowiązań sprzedawcy. Organ przyjął, iż koszt oceny technicznej powstały w wyniku działania podjętego przez kupującego na jego własny rachunek nie jest częścią wartości celnej przedmiotowych samochodów (art. 23 § 10 Kodeksu celnego). W ocenie organu odwoławczego, w świetle przepisu art. 23 § 9 Kodeksu celnego zapłata za usługi obejmujące składowanie i przyjęcie na magazyn, uzupełnienie paliwa, zatrudnienie pracowników do przemieszczania pojazdów, wymianę akumulatorów, które to usługi były bezpośrednio związane z dokonaniem oceny stanu technicznego pojazdów, jak i koszt wykonania samej oceny, nie są częścią ceny należnej ani zapłaconej. Inaczej wygląda zaś kwestia ujęcia w wartości celnej sprowadzonych samochodów kosztu wynikającego z faktury nr 00/08/2008 z dnia 1 sierpnia 2000 r., a obejmującego specjalne przygotowanie pojazdów do transportu morskiego ze szczegółowym opisem uszkodzeń. Jak wskazał organ odwoławczy strona, tak jak w przypadku wyżej opisanych kosztów związanych z oceną techniczną, wskazała, iż jej zdaniem koszt specjalnego przygotowania pojazdów do transportu to działania podjęte przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek i należy je ocenić w świetle art. 23 § 10 Kodeksu celnego. Poniesienie tego kosztu nie było warunkiem sprzedaży samochodów, co powoduje, że koszty te nie zwiększają wartości celnej sprowadzonych samochodów. Izba Celna zwróciła się więc do strony o określenie i udokumentowanie na czym polegało specjalne przygotowanie samochodów do transportu morskiego oraz przedłożenie wykonanego przez firmę "D" S.A. opisu uszkodzeń, którym zostały poddane uszkodzone samochody. W odpowiedzi firma "A" wyjaśniła, że przygotowanie samochodów do transportu morskiego dokonane przez firmę "D" było zlecone na skutek uszkodzeń podczas gradobicia także woskowej powłoki zabezpieczającej. Z drugiej strony długotrwały postój samochodów na składzie spowodował degradacje tejże powłoki w sposób naturalny i na skutek innych przypadkowych uszkodzeń. Wobec planowania transportu morskiego, w atmosferze soli, istniała obawa powstania ośrodków korozji, które nawet po naprawie w kraju pod powłoką by istniały, ze skutkiem "bomby z opóźnionym zapłonem". Dokonano zatem dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc. Zatem działania te należy rozpatrywać nie jako zwiększenie wartości handlowej towaru, a zabezpieczenie przed utratą tejże wartości. Strona wyjaśniła również, że nie otrzymywała opisów uszkodzeń, służyły bowiem do sporządzania list samochodów jakie zostały przez firmę "D" wybrane w imieniu strony do fakturowania przez producenta, ale wystąpiła do firmy z prośbą o ich dosłanie. Wobec faktu, iż strona nie dostarczyła żadnych dokumentów w zakreślonym terminie, ani też nie wypowiedziała się w tej kwestii, organ odwoławczy uznał, że strona dokumentów nie uzyskała. Jak dalej podniósł organ II instancji, w myśl przepisu art. 23 § 1 ustawy Kodeks celny wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Z kolei Kodeks celny w art. 30 § 1 rozwija dyspozycje ustawy co do reguł ustalania wartości celnej, a w pkt. 5 wskazuje, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. W niniejszej sprawie ceny pojazdów uszkodzonych zostały ustalone na bazie warunków dostawy FOB franco statek B.. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zastosowanie tego terminu handlowego ze zbioru INCOTERMS (Międzynarodowe Reguły Wykładni Terminów Handlowych Międzynarodowej Izby Handlowej w Paryżu ICC) oznacza, że sprzedający wziął na siebie obowiązek dostarczenia towaru na pokład statku, załatwionego przez kupującego w oznaczonym porcie załadunku, w umówionym dniu lub okresie i w sposób zgodny ze zwyczajami portu. Sprzedający winien więc ponieść wszystkie koszty związane z towarem, dopóki nie przekroczył on nadburcia statku. Jednak dopuszczalne są również inne uzgodnienia, jak w rozpatrywanej sprawie, gdzie przygotowanie samochodów do transportu morskiego znalazło się w gestii kupującego. Treść spornej faktury wskazuje, że koszt z niej wynikający dotyczy specjalnego przygotowania uszkodzonych pojazdów do transportu morskiego, czyli jak wyjaśniła strona dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc, aby zapobiec powstaniu podczas transportu drogą morską ośrodków korozji. Istotnie nie jest to koszt zwiększający "wartość handlową" samochodów. Ale zdaniem organu odwoławczego jest to zagraniczny koszt bezpośrednio związany z transportem towaru do portu polskiego, poniesiony przez stronę. Do kosztów transportu zalicza się bowiem wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczaniem towaru do granicy państwa lub portu polskiego. Są to więc koszty nie tylko samego przewozu, ale również koszty z nim związane. Niewątpliwie koszt specjalnego przygotowania uszkodzonych pojazdów do przewozu drogą morską należy zaliczyć do kosztów transportu, które winny być uwzględnione w wartości celnej. W opinii organu podnoszona przez stronę okoliczność, że podjęte działania miały zabezpieczyć towar przed utratą wartości (a więc zabezpieczyć interes strony), nie zmienia faktu, że są to koszty bezpośrednio związane z transportem pojazdów. Koszty te można przyporządkować konkretnym egzemplarzom sprowadzonych pojazdów, kierując się numerami nadwozi wyszczególnionymi w wykazie załączonym do spornej faktury. Zatem w świetle cytowanego przepisu art. 30 § 1 pkt 5 zasadnym jest, by w celu ustalenia wartości celnej towaru do ceny transakcyjnej wynikającej z faktury zakupu dodać koszty wynikające z ujawnionej faktury. Nadto ustalono, iż ujawniona faktura nr 00/08/2008 dotyczy również specjalnego przygotowania do transportu morskiego samochodów osobowych objętych zgłoszeniami celnymi Mając na względzie fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego doliczył do wartości transakcyjnej sprowadzonych przez stronę towarów między innymi koszty, które w świetle cytowanych wyżej przepisów prawa, nie wchodzą w skład wartości celnej towaru, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego. Jednocześnie mając na uwadze, że strona nie uwzględniła w ramach wartości celnej kosztów, stanowiących jej integralną całość, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji, w częściach dotyczących wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, Dyrektor Izby Celnej zobligowany był do wydania orzeczeń co do istoty sprawy. Organ odwoławczy określił zatem wartość celną sprowadzonych przez Stronę samochodów ujętych w wymienionych pozycjach zgłoszeń celnych z uwzględnieniem kosztów specjalnego przygotowania do transportu morskiego. Do wartości transakcyjnej tych pojazdów dodano koszt przygotowania do transportu jednego pojazdu. Nadto organ odwoławczy podniósł, iż nie powiadomienie organu celnego przez zgłaszającego o poniesieniu dodatkowego kosztu związanego z przywożonymi towarami spowodowało określenie długu celnego w kwocie niższej; mając zaś na uwadze, iż kwestia określenia prawidłowej wartości celnej oraz jej udokumentowania pozostaje w gestii zgłaszającego, zasadnym było naliczenie odsetek wyrównawczych od powstałej różnicy w oparciu o obowiązujące w tej materii przepisy. Spółka zaskarżyła decyzje organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając, że naruszają one art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 23 § 10, art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W świetle zaś art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Z kolei płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, w celu określania wartości celnej zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Jak wskazała skarżąca przygotowanie do transportu morskiego było zlecone firmie "D" na skutek uszkodzenia podczas gradobicia także woskowej powłoki zabezpieczającej. Ponadto powłoka ta uległa degradacji na skutek pozostawania samochodów na wolnym powietrzu i innych przypadkowych uszkodzeń. Skarżąca wobec konieczności morskiego transportu nabytych samochodów, zdecydowała się na dokonanie dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc, co miało zapobiec dostaniu się soli. Oznacza to, że działania te należy oceniać jako podjęte nie w celu zwiększenia wartości, lecz w celu zabezpieczenia przed utratą wartości. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, bowiem jako wartość celna importowanych samochodów zgłoszona była wartość transakcyjna samochodów. Podstawą obliczenia tej wartości, była zgodnie z art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, cena należna sprzedawcy za samochody wynikająca z faktury zakupu, powiększona zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, o koszty transportu. Zgodnie zaś z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. W ocenie skarżącej uzupełnienie zabezpieczenia antykorozyjnego powłoki lakierniczej nie było kosztem transportu. Pojmowanie przez organy celne, jako kosztów transportu powiększających wartość celną, wszelkich kosztów związanych bezpośrednio i pośrednio z faktem transportu towarów, jest interpretacją rozszerzającą, nie mającą uzasadnienia w przepisach Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła także, że nie jest prawnie możliwe powiększenie wartości transakcyjnej o koszty, które nie zostały wymienione wart. 30 § 1 pkt 1 - 5 Kodeksu celnego. W art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, jako kategorię wydatków zwiększających wartość celną, określono bowiem: 1) koszty transportu (rozumiane jako koszt bezpośredniego przewozu), 2) koszty ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz 3) inne wydatki związane z transportem towarów, które są wymienione literalnie w tym przepisie, a więc: a) opłaty załadunkowe, b) manipulacyjne. Z kolei przepis § 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, na który powołuje się Dyrektor Izby Celnej, nie wymienia jako wydatków powiększających wartość celną towaru, kosztów uzupełnienia powłoki antykorozyjnej związanych pośrednio z faktem transportu towarów drogą morską. W opinii skarżącej, uzupełnienie powłoki antykorozyjnej, mającej na celu zabezpieczenie pojazdów przed utratą wartości, nie jest kosztem transportu, a jedynie kosztem dodatkowym ponoszonym przez nią we własnym imieniu i niewątpliwie na własną rzecz, mającym na celu zabezpieczenie się przed późniejszymi roszczeniami ze strony nabywców samochodów z tytułu korozji powłoki lakierniczej. Nie były to również wydatki ponoszone przez sprzedającego na rzecz skarżącej. Wydatek na dodatkowe zabezpieczenie antykorozyjne, który poniosła skarżąca, w związku z zakupem uszkodzonych samochodów od sprzedającego, nie było warunkiem, bezpośrednim lub pośrednim, sprzedaży samochodów na rzecz Spółki. Wskazywanie zatem przez organ celny, że poniesione przez skarżącą w H. wydatki na rzecz zakupu od firmy "D" usługi dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc na karoserii, są wymienionymi w art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego kosztami transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłatami załadunkowymi i manipulacyjnymi związanymi z ich transportem, świadczy o nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organy administracji do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu podatkowym. Wszelkie działania spółki, w tym również zakupienie usługi dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc powłoki lakierniczej, należy oceniać nie jako koszt transportu, o którym mowa wart. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, lecz wyłącznie w świetle art. 23 § 10 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, podjęte przez kupującego udokumentowane działania dokonane na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 30, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedawcy, nawet jeśli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedawcy lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywiezionych towarów. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 21 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach: III SA/Gd 140/04, III SA/Gd 146/04, III SA/Gd 147/04, III SA/Gd 148/04 oraz III SA/Gd 149/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. W każdej z rozpoznawanych spraw podstawą obliczenia wartości celnej importowanych samochodów była zgodnie z art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego cena należna sprzedawcy wynikająca z faktury zakupu, powiększona zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego o koszty transportu. Treść rozstrzygnięć została prawidłowo odczytana przez stronę skarżącą, co potwierdzają zarzuty odwołań. W świetle powyższego zasadne jest ustalenie, że spór w każdej ze spraw dotyczył analogicznej kwestii podlegającej ocenie na podstawie wskazanych przepisów prawa. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organu II instancji zawarto część wstępną dotyczącą opisu wszystkich dokumentów dotyczących rozliczeń strony skarżącej z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny samochodów uszkodzonych wskutek gradobicia. Indywidualizacja schematycznego uzasadnienia została dokonana po przedstawieniu tła sporu, zatem w sytuacji, gdy strona prawidłowo odczytała treść decyzji i sprecyzowała zarzuty merytoryczne odnoszące się w sposób niewątpliwy do treści zaskarżonej decyzji, redakcji zaskarżonej decyzji nie można uznać za wadliwą. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymogi formalne określone w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach celnych (art. 262 Kodeksu celnego). Dokonane zostały ustalenia faktyczne w istocie nie kwestionowane przez stronę skarżącą. Wprawdzie poza treścią decyzji zamieszczono kwotowe rozliczenie przypisanego każdemu importowanemu samochodowi zwiększenia wartości celnej z tytułu kosztów przygotowania do transportu, jednakże rozliczenie to, wywodzone z treści jednego dokumentu i polegające na prostej operacji matematycznej polegającej na podziale kwoty łącznej przez liczbę pojazdów, które były objęte usługą wykonaną przez firmę "D", nie budziło wątpliwości strony w toku postępowania. Zarzut podnoszony przez stronę zarówno w odwołaniach, jak i w skargach naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, dotyczący niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy jest niezasadny również z tej przyczyny, że strona, zobowiązana do wyjaśnienia i udokumentowania, na czym polegało specjalne przygotowanie samochodów do transportu morskiego, oświadczyła, że nie otrzymała opisu uszkodzeń pomimo adnotacji o takim dokumencie na fakturze wystawionej przez firmę "D". Organy celne poczyniły ustalenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału. Uwzględnione zostało oświadczenie strony, że usługa była związana z uszkodzeniem wskutek gradobicia także woskowej powłoki zabezpieczającej. Strona stanowczo również w skargach podkreśla tymczasową przydatność tych prac, ograniczoną do czasu transportu i służącą niepogorszeniu stanu pojazdu w czasie przewozu drogą morską, w konsekwencji zapobieżeniu obniżenia wartości pojazdów. Organy właściwie oceniły charakter usługi, uwzględniły cel dokonanych zabezpieczeń i przypisały wydatek do kosztów transportu. Sposób zabezpieczenia towaru na czas przewozu należy do wyboru strony. Zastosowanie zabezpieczenia w postaci tymczasowej dodatkowej powłoki chroniącej towar przed wpływami atmosferycznymi w czasie podróży morskiej w istocie stanowi wybór sposobu opakowania. Na etapie skarg strona w ich uzasadnieniu koncentruje się na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do tego poglądu, wyrażonego również w wyroku z dnia 25 maja 2005 r. wydanym w sprawie V SA/Wa 2263/04 ze skargi tej samej strony skarżącej w sprawach celnych. Ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w powyższej sprawie nie odnosi się do zagadnienia będącego istotą sporu w sprawie rozpoznawanej, w której organ celny nie doliczał do wartości celnej kosztów opinii technicznej i kosztów związanych z przygotowaniem i dostarczeniem samochodów do rzeczoznawcy. Wprawdzie powołany przepis nie wymienia jako wydatków powiększających wartość celną kosztów uzupełnienia powłoki antykorozyjnej, jednakże wskazana przez stronę celowość tego wydatku uzasadniona narażeniem na korozję w związku z transportem morskim uzasadnia uznanie tego kosztu za koszt transportu związany z przemieszczeniem towaru. Do kosztów transportu wchodzą nie tylko koszty ściśle związane z przewozem towaru, ale także koszty związane z jego załadowaniem lub dozorem (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1995 r., sygn. SA/Kr 2869/94). Podobnie jak dozór, tak i zabezpieczenie towaru na czas transportu chroni przed utratą wartości, jednak jako szczególna kategoria wydatku importera zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego podlega uwzględnieniu jako kwota zwiększająca wartość celną. W konsekwencji uznania za prawidłowe doliczenia przewidzianego w art. 30 Kodeksu celnego, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 23 § 10 tej ustawy. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.