III SA/Gd 140/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędzia WSA Krzysztof Gruszecki, Protokolant Beata Kaczmar, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 14 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia 24 października 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22,23, 42, 46, 47 (dla typu opłaty 111) i określił kwotę wynikającą z długu celnego w sposób opisany. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w okresie od 10 kwietnia do 31 maja 2002 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w G. dokonali kontroli w"A" S.A. w G., obejmującej obrót towarowy w okresie 1 lipca – 31 grudnia 2001 r. ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych SAD. W wyniku przedmiotowej kontroli ujawniono, iż do znacznej ilości faktur zakupu leków gotowych strona otrzymała upusty cenowe, rabaty oraz premie, przy czym upusty realizowane były na podstawie umów i kontraktów, zaś płatności za importowane leki były pomniejszone o kwoty wynikające z not kredytowych i faktur korygujących. Z kolei po uzyskaniu dokumentów korygujących wartość transakcyjną sprowadzanych towarów i dokonaniu za nie płatności w mniejszej wysokości niż to wynika z przedłożonej faktury strona nie występowała do organu celnego z wnioskiem o obniżenie wartości celnej importowanych leków gotowych. Tym samym stwierdzone nieprawidłowości miały bezpośredni wpływ na określenie i wymierzenie przez organ celny błędnych kwot należności celnych oraz kwot wynikających z zobowiązań podatkowych. Organ wskazał nadto, iż premia finansowa została przyznana importerowi wstecznie, a jej udzielenie zagwarantowane zostało w zawartej umowie oraz aneksach; stąd też strona w chwili dokonywania zgłoszenia celnego winna poinformować Urząd Celny o uzgodnieniach z kontrahentem zagranicznym, dotyczących wartości transakcyjnej towaru. Zawyżenie bowiem wartości celnej sprowadzonych towarów o kwotę 12.750,96 EUR spowodowało zawyżenie należnego cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu oraz zaniżenie zobowiązań podatkowych, jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzone specyfiki. W odwołaniu od w/w decyzji strona, zarzucając naruszenie art. 21, 23 i 85 ustawy – Kodeks celny wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej wykazanej na fakturze handlowej, tak aby uzyskać prawidłowy poziom wartości celnej importowanych towarów. Z kolei art. 31 przedmiotowego aktu prawnego wyszczególnia typy kosztów, których nie dolicza się do wartości celnej. Powołane przepisy pomijają zaś kwestie rabatów występujących w kontraktach handlowych pomiędzy dostawcami i odbiorcami. Strona stwierdziła nadto, iż bezpodstawnie zakwestionowano prawidłowo ustaloną wartość celną wynikającą z prawidłowo wystawionej faktury. Odwołująca nie mogła podać ceny zapłaconej, albowiem w momencie dokonywania odprawy zapłata ceny jeszcze nie nastąpiła; prawo do premii finansowej było zaś warunkowe. W ocenie odwołującej, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego otrzymana premia nie spowodowała zawyżenia wartości celnej importowanych środków farmaceutycznych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r. nr [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny, art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż wartością celną jest, jak to zdefiniowano w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 przedmiotowego aktu prawnego. Zgodnie zaś z treścią art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. W ocenie organu odwoławczego należało podkreślić, iż w dniu dokonania zakupu leków, oznaczającym datę wyprowadzenia leków ze składu konsygnacyjnego i dopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym strona była świadoma, iż cena towaru wykazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego zostanie pomniejszona o kwotę upustu handlowego; transakcja zakupu zawarta bowiem została w czasie gdy obowiązywała umowa z dnia 8 i 13 października 1997 r. o towarach konsygnacyjnych, a do obrotu dopuszczono leki o wartości 277.097,00 DEM. Dyrektor Izby Celnej, kwestionując argumenty wywiedzione przez stronę w odwołaniu, wskazał nadto, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 30 i 31 Kodeksu celnego; z kolei rabat dotyczący ceny danego towaru jest integralną częścią ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, przez co staje się elementem kształtującym wartość transakcyjną. Samo zaś ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez importera zgłoszenia celnego, przy czym za prawidłowe dokonanie zgłoszenia odpowiedzialna jest strona, która powinna złożyć odpowiednie dokumenty. Jak podał organ II instancji, w przedmiotowej sprawie strona składając zgłoszenie celne załączyła jedynie fakturę zakupu leków, nie ujawniając organom celnym, iż warunki rozliczeń z kontrahentem zagranicznym regulowane były w oparciu o zapisy umowy o towarach konsygnacyjnych. Jeżeli zaś strona nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym otrzymanego rabatu, twierdząc, iż w czasie zgłoszenia celnego nie znała jego wysokości, winna była wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o dokonanie korekty. Wobec faktu, iż odwołująca tego nie uczyniła Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w świetle art. 85 § 1 Kodeksu celnego Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zweryfikował wartość celną towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "B" S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji, zarzucając naruszenie art. 21, 23, 65 oraz 85 Kodeksu celnego i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przepisy Kodeksu celnego nie wskazują rabatów jako czynników modyfikujących wartość celną towarów sprowadzanych z zagranicy; z kolei stan towaru w chwili dokonywania zgłoszenia celnego zapewnia zgodność postępowania importera z wymogami prawa w zakresie ustalenia jego wartości. W ocenie skarżącej w kontaktach handlowych pomiędzy zagranicznymi dostawcami i krajowymi odbiorcami występuje szereg rabatów uzależnionych od wielkości jednostkowego zakupu, formy i terminu płatności oraz wielkości zrealizowanych zakupów, przy czym część z nich ma charakter uprzedni w stosunku do transakcji importowej i złożenia deklaracji celnej. Jednakże w przypadku uzyskania obniżenia ceny przywiezionego towaru po odprawie celnej importer nie ma obowiązku, a jedynie przywilej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot części uiszczonego cła. Skarżąca podała nadto, iż rabaty oraz premie stosowane przez firmy farmaceutyczne są uzupełnieniem celów umów, na podstawie których ich udzielono; stanowią także, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, pokrycie kosztów związanych z osiąganiem jak najlepszych wyników w sprzedaży i dystrybucji towarów i nie mogą wpływać na wartość celną. Co więcej, zdaniem skarżącej postępowanie przed organem I instancji nie zostało zakończone przed upływem trzech lat od daty zgłoszenia celnego; w tym stanie organ II instancji winien był je umorzyć jako bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto organ podał, iż postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego zakończyło się w dniu skutecznego doręczenia decyzji, tj. w dniu 3 września 2004 r. Tym samym zachowany został termin na wydanie decyzji dotyczącej prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 24 października 2001 r. a zarzut strony winien być uznany za niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji celnej, utrzymującego w mocy decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przy czym zarzuty skarżącej koncentrują się wokół naruszenia art. 21,23, 65 i 85 ustawy – Kodeks celny. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż kwestia interpretacyjna, czy wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego w czasie, kiedy towar znajdował się na polskim obszarze celnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04, z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 302/04 oraz z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 310/04). Kodeks celny potwierdza zaś, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną w sposób ostateczny, obejmującą przy tym faktyczne płatności jakich nabywca – importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera – sprzedawcy lub na jego korzyść. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do powyższego poglądu. W przedmiotowej sprawie istotne jest wskazanie, że przyznanie przywilejów finansowych, jak i sposób ustalenia ich wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że udzielony rabat został przez dostawcę leków ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji, a zatem odnosił się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. W ocenie Sądu nie jest zatem istotne, czy uzyskane przez stronę świadczenie zostało nazwane rabatem, upustem czy premią, skoro zrealizowane zostało przez sprzedawcę dokumentowaną konkretną fakturą. Nie można rabatu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, iż miał on służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę w sposób oczywisty niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje po stronie udzielającego kryją się za jego przyznaniem. W myśl powszechnej w obrocie gospodarczo - handlowym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego). Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów co do tego, że upust od ceny zakupu, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru. Cena jest bowiem elementem istotnym treści umowy sprzedaży. Nadto wskazać należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany; uzupełnieniem przedmiotowej normy były postanowienia § 205 i n. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), gdzie określono dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien był więc przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o współpracy handlowej, podpisanej w dniach 8 i 13 października 1997 r. jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Pogląd skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest bowiem niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie, na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów). Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów. Nie jest nadto trafny wskazany w skardze, choć nie poparty argumentami zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP. Sąd zwraca uwagę, iż przepis ten stanowi, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. W ocenie Sądu konsekwencją zawartych przez stronę umów cywilnoprawnych jest dopuszczalność i konieczność kontroli w zakresie skutków, jakie w związku z tymi umowami strona ponosi w sferze publicznoprawnej. Określenie zgodnych z prawem wymogów zgłoszenia celnego i w rezultacie uznanie zgłoszenia dokonanego przez stronę za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej nie stanowi jakiejkolwiek ingerencji w wolność gospodarczą; może jedynie skutkować tym, iż spodziewany przez stronę ekonomiczny efekt określonego działania nie zostanie osiągnięty. Reasumując powyższe rozważania, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.